En el último tiempo, tanto en medios escritos como radiales, se ha estado publicitando la opción de cambiar el pago de Bonos -remuneraciones devengadas en el año 2015- por «Depósitos Convenidos» que se pagan en marzo o abril de 2016, para aprovechar ciertos beneficios tributarios.

Nuestra postura no ha sido favorable a dicha práctica y hemos indicado que ello no es procedente, ya que, en tal escenario, el bono tiene la calidad de remuneración devengada, a diferencia del aporte como Depósito Convenido que es de cargo del empleador y no corresponde a una remuneración, por lo que no pueden sustituirse ambos conceptos, menos aún si se hace en forma extemporánea.

Con motivo del surgimiento de posiciones contradictorias que se mantenían en el mercado, realizamos una consulta a la Superintendencia de Pensiones, a fin de que emitiera un pronunciamiento, dentro del ámbito de su competencia y en relación a lo que regula el D.L. 3.500 del año 1980, en cuanto a que si se ajustaba o no a lo establecido en la legislación vigente, el destinar Bonos devengados a Depósitos Convenidos, teniendo en consideración lo señalado en el párrafo precedente, respuesta que coincidió con nuestra postura y por ello compartimos aquí el análisis, y la respuesta de la Superintendencia de Pensiones a la consulta

A fin de entender el eventual escenario ante el cual se podrían ver enfrentados los contribuyentes, es importante aclarar algunos conceptos:

¿Qué es un bono de remuneraciones?

El concepto de «Bono», responde a una secuencia específica y determinada de la prestación de servicios del trabajador dependiente, como por ejemplo, el estímulo a la productividad, a la asistencia, a la eficiencia, a la puntualidad, etc. Para todos los efectos legales, cualquier «Bono» que perciba el trabajador, constituye remuneración, ya que no se encuentra expresamente excluido de la definición de «remuneración» del artículo 41 del Código del Trabajo:

«Artículo 41.- Se entiende por remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especie avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo.

No constituye remuneración las asignaciones de movilización, de pérdida de caja, de desgaste de herramientas y de colación, los viáticos, las prestaciones familiares otorgadas en conformidad a la ley, la indemnización por años de servicios establecida en el artículo 163 y las demás que proceda pagar al extinguirse la relación contractual ni, en general, las devoluciones de gastos en que se incurra por causa del trabajo.»

Por ello, si estos bonos están pactados, serán remuneración del año en que se devengan quedando tanto su tributación para el trabajador como para el empleador definidas en el año de devengamiento, debiendo registrarse como un gasto de ese ejercicio, independiente si el pago se materializará en el año siguiente. También esto debe quedar reflejado contablemente, ya que, es una obligación que al cierre anual ya se encuentra devengada.

El acuerdo de pago de bonos al trabajador puede constar o no por escrito en el contrato de trabajo o en cualquiera de sus anexos, por lo que puede ser acordado verbalmente. Si se paga con cierta periodicidad y está reflejado de esa manera, se presume que se debe pagar siempre que se den las condiciones sin necesidad que esté pactado por escrito considerándose una cláusula tácita del contrato de trabajo (Sentencia Corte de Apelaciones de La Serena rol 79-09, de 06.10.2009).

Diferencia conceptual entre APV y Depósito Convenido

El Ahorro Previsional Voluntario -APV-, que se encuentra regulado en el inciso 1º del artículo 20 del Decreto Ley 3500, es una cotización voluntaria que realiza el trabajador en su cuenta de capitalización individual correspondiendo a una parte de su remuneración, las que no son imponibles para los efectos legales y tributarios. No requiere de la firma de un anexo de contrato de trabajo para su pago (el empleador no necesita dar su consentimiento). En este caso, el trabajador podría, legítimamente, destinar parte de un Bono a un APV.  Esto no tiene reparos, ya que, al ser parte de la remuneración, es el trabajador el que decide destinarla a ahorro previsional, constituyendo una acción autorizada por la ley.

Los Depósitos Convenidos se encuentran regulados en el inciso 3º del artículo 20 del Decreto Ley 3500, y corresponden a aquellos montos acordados previamente con el Empleador para depositar en la cuenta de capitalización individual del trabajador dependiente, con el objeto de incrementar el capital requerido para financiar una pensión anticipada o para incrementar el monto de la pensión del trabajador, que son de cargo del empleador. La norma dispone que: «estas sumas, en tanto se depositen en la cuenta de capitalización individual o en alguno de los planes de ahorro previsional voluntario, no constituirán remuneración para ningún efecto legal y no se considerarán renta para los fines tributarios por la parte que no exceda de un monto máximo anual de 900 UF por cada trabajador». Este acuerdo requiere siempre de la firma de un anexo de contrato de trabajo en el que se señale expresamente que se acordó el pago de un Depósito Convenido, además de la suscripción del formulario de la institución previsional correspondiente al momento del pago del aporte.

Contingencias en el pacto de cambiar la naturaleza jurídica de un bono devengado por un Depósito Convenido

En el caso de las cotizaciones previsionales obligatorias y el APV, sus montos son deducidos de la remuneración y están previamente determinados, antes que se devengue la renta, es decir, forman parte de la remuneración bruta. Distinto es el caso de los depósitos convenidos, cuyos montos se conocen en el minuto en que se pactan y no forman en ningún caso parte de la remuneración, ya que es un aporte que hace el empleador acordado con el trabajador. Por ello, si entre trabajador y empleador se cambia la naturaleza de un bono devengado por un Depósito Convenido en el mismo acto en que debería pagarse el bono, puede resultar cuestionable esa acción ya que buscaría evitar el pago del impuesto de 2ª Categoría, generándose un acto que, podría considerarse por el Servicio de Impuestos Internos, como elusivo ya que tiene por finalidad evitar el pago de tributos, de acuerdo a las nuevas normas anti elusivas del Código Tributario, introducidas por la ley N° 20.780.

Si no se ha pactado el bono por escrito, pero se paga igualmente cumpliéndose los supuestos para ello constituyendo una cláusula tácita del contrato de trabajo, y con posterioridad empleador y trabajador modifican la naturaleza jurídica de ese bono a Depósito Convenido, podría traer como contingencia laboral el reclamo por parte del trabajador en el sentido que se le ha quitado en forma unilateral un bono que se habría estado pagando todo el tiempo anterior, y que ahora el empleador estaría destinándolo a un  Depósito Convenido que corresponde a un aporte del empleador y tiene distinta naturaleza al Bono no pudiendo compensar el beneficio.

Al momento de pactar Depósitos Convenidos, también se debe tener en consideración lo señalado en sentencia de la Corte Suprema en causa Rol N° 31.983-2014 en relación a la necesidad del gasto.  La Corte consideró que un Depósito Convenido por un elevado monto realizado a una trabajadora vinculada por lazos familiares con los propietarios de su empleadora, de haberse pagado de una forma corriente, habría significado probablemente el devengamiento del impuesto Global Complementario o de Segunda Categoría para el receptor, además de un posible impuesto de primera categoría para la empleadora por la naturaleza de la prestación. Agregó que, las actividades, en principio lícitas -el acuerdo del Aporte Convenido- tuvieron un fin ilícito, cual es el dotar a los pagos efectuados de un contexto que impidiese su normal tributación, generando una merma en las arcas fiscales que, en este caso, dadas las apariencias que se usaron para encubrir la operación, no resultó admisible. De lo anterior, se debe tomar en cuenta lo señalado en el considerando Sexto del fallo:

«Que, en esas condiciones, resulta posible apreciar que, siendo indiscutido que el gasto ha sido justificado fehacientemente, que corresponde al período en que se está determinando la renta, pertenece al giro de la empresa y no ha sido rebajado como costo directo, la controversia entre las partes se radicó exclusivamente en la necesidad del gasto. Sobre dicho requerimiento, es posible advertir que la sentencia recurrida reduce el examen a la obligatoriedad del pago, cuestión que es distinta de la necesariedad tributaria de ese egreso, que, como se ha dicho, exige que inevitablemente el contribuyente haya debido incurrir en él para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.»

Respuesta de la Superintendencia de Pensiones

Ante la consulta sobre si procedía o no destinar un Bono devengado a Depósito Convenido, la Superintendencia de Pensiones señaló, en su oficio N° 9.467, de 29.04.2016 (que se adjunta), lo siguiente (lo remarcado es nuestro):

«Mediante presentación vía web, de fecha 9 de marzo de 2016, usted ha solicitado que esta Superintendencia le informe si hay o no reparos para un cambio de naturaleza de una remuneración devengada por un aporte del empleador que busca un beneficio tributario. Agrega que las normas anti elusión se relacionan con la búsqueda de cambiar o disminuir la carga tributaria a través de operaciones que pueden generar abuso o elusión, es decir, se cambia la naturaleza normal de una operación buscando un beneficio tributario. Finalmente, usted señala que la respuesta de este Organismo Fiscalizador de fecha 7 de marzo de 2016 no resolvió su consulta original sobre si la actual legislación, incluyendo las normas anti elusivas del Código Tributario, permiten que se rebaje una remuneración devengada (bono pactado o voluntario) y se cambie a un aporte como depósito convenido para postergar el pago del impuesto personal del trabajador que ya devengó su renta.

Al respecto, esta Superintendencia informa lo siguiente:

Por lo tanto, los depósitos convenidos no constituyen remuneración, y son de cargo exclusivo del empleador, quien debe concurrir a financiarlos y enterar los depósitos acordados. Por lo mismo, sobre la base de las disposiciones señaladas y consideraciones efectuadas, se concluye que no es legalmente procedente que el trabajador destine o entere como depósito convenido ningún emolumento extraordinario que reciba a título de remuneración, como por ej., un bono de resultado, un premio por antigüedad o una asignación, como tampoco resulta procedente, que se atribuya tal carácter al ahorro previsional proveniente del propio esfuerzo del trabajador traducido en las cotizaciones voluntarias.

No obstante lo anterior, usted hace referencia a las normas anti elusivas y a posibles beneficios tributarios en su consulta, por lo cual por tratarse de materias tributarias le corresponde conocer y resolver únicamente al Servicio de Impuestos Internos, cualquiera consideración sobre dichas materias.»

Conclusiones

Con lo anterior, claramente hay una contingencia tributaria si la empresa considera como gasto en el año anterior el monto total del bono, el cual posteriormente no liquidó como tal, sino que, o no lo pagó o lo cambió parcial o totalmente por un Depósito Convenido, que es un gasto del año siguiente, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de la Renta.

También consideramos que podría existir una contingencia tributaria al modificarse en forma retroactiva la naturaleza jurídica de un bono devengado en un año comercial determinado, otorgándole la naturaleza jurídica de un Depósito Convenido, por el cambio de una remuneración afecta con impuesto devengado, a un monto que no se considera remuneración y, por lo tanto, no afecto a impuesto.

Cualquier Bono siempre es remuneración, por lo que no es posible su reemplazo una vez devengado, por un Depósito Convenido sin ser objeto de cuestionamientos tributarios, ya que, de acuerdo a lo establecido en el artículo 20 del DL 3.500, las sumas que sean destinadas a Depósitos Convenidos no constituirán remuneración para ningún efecto legal y no se considerarán renta para los fines tributarios por la parte que no exceda de un monto máximo anual de 900 UF por cada trabajador.

En la práctica, estimamos se podría estar confundiendo a los trabajadores, e induciendo a la empresa en relación a un bono del año anterior, a transformarlo para el trabajador en un Depósito Convenido, liberándolo de la tributación ya devengada.

Las únicas fórmulas legales que vemos para el pacto de Depósitos Convenidos, que aprovechen a los trabajadores, son las siguientes:

  1. Que trabajadores y empleadores antes de pactar los bonos, decidan que en vez del pago de cualquier bono sólo se realicen depósitos convenidos.
  2. Que trabajadores y empleadores pacten bonos y depósitos convenidos, de manera independiente entre sí, ya que no está permitido que bonos sean depósitos convenidos.

Estos contratos deben ser firmados en forma previa y no en forma extemporánea una vez definido el beneficio.  No hay que confundir el contrato de trabajo con el acuerdo tripartito para materializar del depósito convenido, donde aparece el trabajador, el empleador y la institución administradora al momento del pago del aporte.

Todo lo anterior, teniendo siempre presente el cumplimiento de los requisitos que el artículo 31 de la Ley de la Renta exige para deducir el gasto para efectos tributarios, de lo contrario puede incluso ser considerado como gasto rechazado afecto a impuesto castigo del artículo 21 de la Ley de la Renta, con tasa actual del 35%, y del 40% a partir del año 2017. Sobre el particular, el SII ha emitido pronunciamientos (http://www.sii.cl/documentos/normativa_ddrr/2011/oriente/ordinario78_5639.pdf) en relación a los requisitos que debe cumplir el Depósito Convenido, en cuanto a que “la obligación de pago debe estar pactada en un contrato o convenio de trabajo o que si se otorgan de manera voluntaria, deben llevar implícito el concepto de “universalidad”, esto es, que su otorgamiento se efectúe bajo normas de carácter general y uniformes, aplicables a todos los trabajadores de la empresa y su monto sea determinado en relación a ciertos parámetros de medición objetivos”.

Esperamos que analicen la situación particular de cada una de las empresas y trabajadores y eviten generar contingencias en su actuar, más ahora que claramente está mucho más clara la situación que hasta antes de nuestra solicitud de aclaración era interpretada en forma abierta sin medir las consecuencias.

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