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Estimados(as):

Siempre hemos comentado que el costo de los bienes (físicos o inmateriales) adjudicados en un proceso de herencia, son los que se consideraron para la determinación del impuesto que afecta a cada una de las asignaciones, es decir, el valor considerado para todo el proceso de tramitación de la posesión efectiva  (en el caso de los bienes inmuebles el avalúo y en otros casos, el valor de mercado, como por ejemplo, las acciones o el valor contable de los derechos sociales).  Así, si un bien es asignado en el proceso de partición  de la sucesión hereditaria, sin importar el monto en que el bien es asignado, el costo será el valor considerado para la determinación del impuesto de Herencia y Donaciones.

Uno de los últimos oficios al respecto, es el N°1701, de 05.07.2021, cuyo texto íntegro es el siguiente (lo remarcado es nuestro):

“LEY SOBRE IMPUESTO A LA HERENCIA, ASIGNACIONES Y DONACIONES – LEY N° 16.271

– ART. 46 – LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA, ART. 17, N° 8, LETRA F).

(ORD. N° 1701, DE 05.07.2021)

Costo tributario de acciones adquiridas por sucesión por causa de muerte, no habiéndose pagado el impuesto a las herencias.

De acuerdo con su presentación, solicita confirmar que el costo tributario para determinar el mayor valor en la enajenación de acciones de una sociedad extranjera adquiridas por sucesión por causa de muerte corresponde al valor que estas tenían al momento de deferirse la herencia, de acuerdo con el artículo 46 de la Ley N° 16.271, Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, aun cuando dicho impuesto no se pagó por estar prescrito.

Al respecto, de acuerdo a la letra f) del N° 8 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, y en lo que interesa, “el valor de adquisición para fines tributarios de los bienes que se le adjudiquen corresponderá al valor que se haya considerado para los fines del impuesto a las herencias en relación al bien de que se trate, reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al de la apertura de la sucesión y el mes anterior al de la adjudicación.”

Luego, dado que la norma vincula expresamente el reconocimiento del costo tributario al “valor que se haya considerado para los fines del impuesto a las herencias”, el no pago del referido impuesto que hubiere correspondido impide el reconocimiento de costo tributario alguno.

Lo anterior, es consistente con lo resuelto recientemente a propósito de lo dispuesto en el N° 7 del artículo 17 de la LIR, en el sentido que forma parte del “valor de aporte o de adquisición” el valor de los derechos sociales adquiridos por sucesión por causa de muerte “y respecto de los cuales efectivamente se pagó el Impuesto a las Herencias”, pero sólo hasta la concurrencia del monto de capital aportado por el causante.

En consecuencia, supuesto que el enajenante adquirió las acciones por sucesión por causa de muerte, sin pagar el Impuesto a las Herencias, el mayor valor para efectos del impuesto a la renta es la totalidad de precio de enajenación sin deducción alguna, debidamente reajustado.

FERNANDO BARRAZA LUENGO

DIRECTOR

Oficio N° 1701, de 05.07.2021

Subdirección Normativa

Dpto. de Técnica Tributaria

De lo anterior, se pueden deducir dos situaciones que tienen efectos diversos: cuando el trámite de la posesión efectiva   no se realiza o el impuesto no se pagó, como es lo que plantea el oficio, el costo reconocido sería cero.  La otra situación es cuando se realiza el trámite de la posesión efectiva  y no se aplica impuesto por estar exento, en cuyo caso, sí se debe reconocer como costo el valor incluido en dicha tramitación, asignado al activo que se enajena (en el caso puntual acciones, pero puede ser también derechos en un bien raíz), como se verá más adelante.

Nota:

El Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 3 años para revisar y rectificar cualquier declaración de impuesto hecha por un contribuyente. En el caso del impuesto de la Ley 16.271 (Ley de Herencia y Donaciones), este plazo se computa desde la expiración del plazo de dos años contado desde la fecha de fallecimiento del causante, que es el plazo para el pago del impuesto que corresponde a la herencia.  Como pueden ver, desde el fallecimiento podría el SII cobrar el impuesto hasta dentro de cinco años, pero podría ampliarse hasta ocho, por la extensión del plazo, por no haber declarado el mencionado tributo (cuando no se declara un impuesto el SII puede realizar los cobros hasta seis años después, según el art. 200 del Código Tributario).

¿Qué pasa con la adjudicación de los bienes producto de una herencia?

Para estos  efectos debemos considerar, que siempre hay un costo asociado a los bienes incluidos en una herencia (por ejemplo, el avalúo fiscal en el caso de los bienes raíces; para  cada tipo de bienes hay una forma de valorización que se determina al tramitar la posesión efectiva).  Por ello, para adquirir el dominio de los bienes el proceso legal es la adjudicación, que es cuando los herederos se distribuyen de común acuerdo  los distintos bienes de la herencia, sobre los cuales tienen derechos. Esta asignación se hace a valores que son distintos a los que se consideraron para el pago del impuesto de herencia, por lo que habrá una diferencia importante (por ejemplo, si hay dos bienes raíces, en la herencia se considera el avalúo fiscal, pero ambos bienes tienen valores comerciales que seguramente serán los considerados para la asignación a los herederos, generándose diferencias de valor).  Este mayor valor no es  renta para el adjudicatario (la persona que se beneficia con la propiedad del bien), de acuerdo a lo que se analiza a continuación.

El formulario 2890, de Inscripción o enajenación de bienes raíces (que deben emitir al SII los Notarios o Conservadores), en el caso de una adjudicación de bienes en una herencia, no tiene efectos para las partes intervinientes (los adjudicatarios), ya que se aplica para ellos la norma del art. 17 N° 8 letra f) de la Ley de la Renta, que determina como no renta la diferencia del valor incluido en la tramitación de la herencia con el monto de la adjudicación, manteniéndose el primer monto como costo para futuras enajenaciones. En otras palabras, la adjudicación de bienes de una comunidad hereditaria no genera efectos tributarios directos para los adjudicatarios (no necesariamente herederos, ya que podrían haber adquirido derechos hereditarios), sin importar el valor al cual fueron adjudicados los mencionados bienes.

La norma legal establecida en la Ley de la Renta indica:

«ARTICULO 17°.- No constituye renta:

8°.- Las cantidades que se señalan a continuación, obtenidas por personas naturales, siempre que no se originen en la enajenación de bienes asignados a su empresa individual, con las excepciones y en los casos y condiciones que se indican en los párrafos siguientes:

f) No constituye renta la adjudicación de bienes en la partición de una comunidad hereditaria y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos, ya sea que se trate de personas naturales o no. El valor de adquisición para fines tributarios de los bienes que se le adjudiquen corresponderá al valor que se haya considerado para los fines del impuesto a las herencias en relación al bien de que se trate, reajustado de acuerdo a la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al de la apertura de la sucesión y el mes anterior al de la adjudicación.»

Las instrucciones al respecto están incluidas en la Circular N° 43/2021, que en su página 27 y 28 indican lo siguiente (lo remarcado es nuestro):

«4.10. Modificaciones a la letra f) del N° 8 del artículo 17: adjudicación de bienes en la partición de una comunidad hereditaria

La Ley sustituyó completamente la letra f) del N° 8, manteniendo la regla de considerar como INR la adjudicación de bienes en la partición de una comunidad hereditaria.

El INR aplica, conforme a la ley, a los adjudicatarios, sean estos los herederos del causante o herederos o cesionarios de estos últimos, “ya sea que se trate de personas naturales o no”.

En lo demás, se mantiene la forma de determinar el costo de una futura enajenación de los bienes adjudicados, esto es, en el valor que se haya considerado para los fines del impuesto a las herencias, incluso cuando tales bienes resultaron exentos de dicho impuesto, reajustado según la variación del IPC entre el mes anterior al de la apertura de la sucesión y el mes anterior al de la adjudicación.

Lo anterior resulta aplicable tanto respecto de las adjudicaciones que tengan lugar en particiones efectuadas por un partidor, como en aquellas efectuadas por los propios comuneros, ya que, de acuerdo con lo dispuesto en el Título X, del Libro III del Código Civil, ambas formas proceden para efectos de partir una comunidad hereditaria, respecto de lo cual la letra f) del N° 8 no hace distinción.»

Conclusiones:

1.El valor de costo para futuras ventas de los bienes adjudicados por herencia, será el monto considerado en la tramitación de la mencionada posesión efectiva, sin importar si efectivamente la asignación quedó o no gravada con impuesto.

2.Por el contrario, si el trámite de la posesión efectiva no se realizó o se hace en forma extemporánea y no se pagó impuesto por estar prescrito, el SII ha manifestado que los bienes asignados a los herederos o adjudicatarios, no tendrán costo para efectos tributarios, por lo que su futura venta implicará que el total del monto percibido será un ingreso afecto a tributación, según la situación que cada enajenante tenga en ese momento.

Nota:

Esto también se aplica para la venta de los derechos que cada heredero pueda tener sobre un determinado bien, es decir, no tiene la propiedad total, sino comunitaria.  Cuando venda esos derechos se aplicará la misma normativa antes analizada, pudiendo tener o no costo para efectos de determinar la utilidad obtenida en la enajenación de los mencionados derechos.

Entonces, siempre es mejor realizar los trámites de una herencia, esto es, la tramitación de la posesión efectiva en tiempo y forma (dentro de los dos años desde fallecimiento del causante), para así evitar consecuencias futuras que pueden ser costosas, además de evitar problemas de sucesivos procesos que se detonarán con la muerte de los herederos (siempre hay que regularizar en forma secuencial las herencias, por lo que no dejemos problemas no resueltos a nuestra descendencia).

Lo mismo ocurre con la liquidación de las sociedad conyugal, que también se deben realizar, ya que de no hacerlo, el problema se genera al momento del fallecimiento de los cónyuges o ex cónyuges.

¿Dónde y cómo se tramita una posesión efectiva?

Ello dependerá si hay o no testamento:

a) Si el causante (denominación legal de la persona fallecida que genera la herencia) había otorgado testamento, el trámite de la Posesión Efectiva se deberá realizar ante los Tribunales Civiles de su domicilio.

b) Si el causante falleció no había otorgado testamento, la posesión efectiva se debe tramitar ante el Servicio de Registro Civil e Identificación.

En ambos casos, deberán presentarse los antecedentes al Servicio de Impuestos Internos para determinar si las asignaciones hereditarias están afectas o no al Impuesto a la Herencia.  Este organismo determinará el impuesto a pagar, con el cual se procede a la tramitación de la posesión efectiva.  Por ello, es muy relevante contar con esta certificación, cuando hay bienes y las asignaciones no quedan afectas al pago de impuesto, dado que igualmente se deberán asignar los valores para considerarlos como costos de adquisición que serán necesarios para el cálculo futuro de las utilidades que se obtengan al enajenar derechos o bienes adquiridos como herencia.

Saludos.

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