¿Cuándo conviene el pago del nuevo impuesto sustitutivo sobre las utilidades acumuladas?

Estimados(as):

Hay un proyecto de ley aprobado, que estará incluido en la Ley N° 21.681, publicada el 01.07.2024, que crea el Fondo de Emergencia Transitorio por Incendios y establece otras medidas para la reconstrucción, donde se establece un incentivo tributario para la reconstrucción, que está en su tercer trámite constitucional..

Para adelantarnos, compartimos aquí el texto de la norma aprobada y al final un comentario con números, para que cada uno conozca la situación que puede generarse si se utiliza el beneficio, donde desde ya indicamos que no es un incentivo llamativo, sino más bien con pocas posibilidades de ser ventajoso para la mayoría de los casos, pero eso dependerá de la situación individual de cada contribuyente.

La nueva norma está incluida, en el título II, específicamente en los artículos N°10 y N°11, de la ley que establecen lo siguiente:

“TÍTULO II

OTRAS MEDIDAS PARA LA RECONSTRUCCIÓN.

Artículo 10.- Los contribuyentes sujetos al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa, sujetos al régimen de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que al término del año comercial 2023 mantengan un saldo de utilidades tributables acumuladas contenidas en el registro de rentas afectas a impuestos (RAI) a contar del 1 de enero de 2017, las que incluyen las utilidades tributables acumuladas que hayan sido generadas hasta el 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, podrán optar por pagar a título de impuesto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, un tributo sustitutivo de los impuestos finales con tasa de 12%, sobre una parte o el total de dicho saldo, sin derecho a los créditos contenidos en el registro SAC o saldo acumulado de créditos del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Para estos efectos, se deberán aplicar las siguientes normas:

1. La opción para acogerse al tratamiento tributario establecido en este artículo se podrá ejercer hasta el último día hábil bancario de enero de 2025, respecto de los saldos que se determinen al 31 de diciembre de 2023. Se entenderá que la opción se ejerce con la declaración y pago simultáneo a través del formulario que, para estos efectos, establezca el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución.

2. Para determinar el saldo de utilidades acumuladas susceptibles de acogerse al impuesto sustitutivo de que trata este artículo, se deberá considerar el saldo del registro RAI al 31 de diciembre de 2023, según corresponda, menos los retiros efectuados durante el ejercicio con cargo a este registro, debidamente reajustado por la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al cierre del año comercial que corresponda y el mes anterior a la fecha en que se haga efectiva la opción de este artículo.

3. Las cantidades que se acojan al impuesto sustitutivo deberán ser deducidas del registro RAI o del saldo de las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, que mantenía controlado el contribuyente al 31 de diciembre de 2023, según corresponda.

Cuando el contribuyente mantenga utilidades acumuladas pendientes de distribución en el registro RAI y mantenga un saldo sobre utilidades tributables acumuladas que hayan sido generadas hasta el 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, deberá imputar estas últimas en primer lugar hasta agotarlas.

4. Se deberá deducir del registro SAC o del saldo de crédito por impuesto de primera categoría por las utilidades acumuladas al 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, que mantenía controlado el contribuyente al 31 de diciembre de 2023, según corresponda, el crédito por impuesto de primera categoría a que se hubiese tenido derecho por las sumas acogidas a este impuesto, monto que se entenderá extinguido para todos los fines legales. De resultar un remanente en el saldo acumulado de crédito, éste se mantendrá en dicho registro.

5. Todas las cantidades indicadas en los números anteriores deberán ser consideradas debidamente reajustadas de acuerdo al porcentaje de variación que experimente el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al año que precede al ejercicio de la opción y el mes anterior a aquel en que se declare y pague el impuesto sustitutivo respectivo.

6. Las utilidades que se acojan a las disposiciones de este artículo conforme a las normas anteriores no se considerarán retiradas, distribuidas o remesadas por los contribuyentes de impuestos finales, según sea el caso.

7. No obstante, con la declaración y pago del impuesto sustitutivo se entenderá cumplida totalmente la tributación con el impuesto a la renta de tales cantidades, por lo que a dicha fecha se deberán anotar como rentas con tal calificación tributaria en el registro REX del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

8. Las cantidades efectivamente gravadas de conformidad a este artículo, una vez declarado y pagado el citado tributo, podrán ser retiradas, remesadas o distribuidas a partir de ese momento, y no estarán sujetas al orden de imputación que establezca la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la fecha del retiro, remesa o distribución. Los contribuyentes que paguen o remesen al exterior, abonen en cuenta o pongan a disposición estas cantidades, no deberán efectuar la retención de impuesto que establece el número 4 del artículo 74 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

9. Si las cantidades afectadas con el impuesto sustitutivo fueren retiradas o distribuidas a un contribuyente de impuesto de primera categoría que tribute en base a renta efectiva determinada en base a contabilidad completa o contabilidad simplificada deberán ser incorporadas en el registro REX al momento de su percepción, podrán ser retiradas o distribuidas, y no estarán sujetas al orden de imputación establecido en el artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la fecha del retiro, remesa o distribución.

10. Cuando el contribuyente de impuestos finales así lo solicite, la empresa respectiva deberá certificar que los retiros, distribuciones o remesas que se efectúen con cargo a las utilidades que se hayan afectado con este impuesto, han sido gravadas con tales tributos mediante la aplicación de este régimen de impuesto sustitutivo.

11. El impuesto pagado de conformidad con este artículo, como así también los gastos financieros y otros incurridos para su aplicación, deberán deducirse de las respectivas rentas que se afectaron con dicho impuesto sustitutivo, y no podrán deducirse como gasto en la determinación de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Artículo 11.- Los contribuyentes sujetos al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general según contabilidad completa, sujetos al régimen del número 3 de la letra D) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que al término del año comercial 2023 mantengan un saldo de utilidades tributables acumuladas contenidas en el registro de rentas afectas a impuestos (RAI) a contar del 1 de enero de 2017, las que incluyen las utilidades tributables acumuladas que hayan sido generadas hasta el 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, podrán optar por pagar a título de impuesto de la Ley sobre Impuesto a la Renta, un tributo sustitutivo de los impuestos finales con tasa de 30%, sobre una parte o el total de dicho saldo. Para estos efectos, se deberán aplicar las siguientes normas:

1. Contra el impuesto sustitutivo que establece este número procederá la deducción del crédito por impuesto de primera categoría que establecen los artículos 56 número 3) o 63 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, con tope del saldo acumulado de crédito que se mantenga en el registro SAC al término del año comercial 2023.

El monto del crédito corresponderá al que resulte de aplicar al monto que se acoge al tratamiento tributario establecido en este número, un factor resultante de dividir la tasa de impuesto de primera categoría vigente, por cien menos dicha tasa, todo ello expresado en porcentaje.

2. La base imponible del impuesto deberá incrementarse en una cantidad equivalente al monto del crédito que se determine, conforme a lo dispuesto en los artículos 54 y 62 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según corresponda.
3. Cuando el crédito por impuesto de primera categoría sea imputado en los términos de los números precedentes, se deberá deducir tal cantidad del registro SAC del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que el contribuyente haya mantenido controlados al 31 de diciembre de 2023. De mantenerse un remanente en el saldo acumulado de crédito, éste se mantendrá en dicho registro, a efectos de su asignación en ejercicios posteriores.
4. Todas las cantidades indicadas en los numerales anteriores deberán ser consideradas debidamente reajustadas de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes anterior al año que precede al ejercicio de la opción, y el mes anterior a aquel en que se declare y pague el impuesto sustitutivo respectivo.
5. Serán aplicables a estos contribuyentes también, lo dispuesto en los numerales 6 a 11 del artículo anterior.”

¿Cuál es la base sobre la que se aplicaría el impuesto sustitutivo?

En ambos casos detallados en la pregunta anterior, la base de cálculo del impuesto sustitutivo, con la tasa que corresponda (12% o 30%), serán las utilidades acumuladas al 31.12.2023, que se registraron desde el 01.01.2017 hasta el 31.12.2023 y se encuentran acumuladas en el registro de Rentas Afectas a Impuesto (RAI), de la empresa, las que incluyen las utilidades tributables acumuladas que hayan sido generadas hasta el 31 de diciembre de 2016, a que se refiere el párrafo segundo del numeral i), letra a), número 1, del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N°20.780.  Nota: Para el cálculo se deben rebajar las utilidades retiradas o repartidas antes del 01.07.2024, fecha de publicación de la ley, dado que ellas no pueden acceder al beneficio y obviamente rebajan el saldo de utilidades acumuladas.

Se podrán acoger al beneficio las utilidades de parte o el total del saldo del RAI al 31.12.2023 (Rentas Afectas a Impuesto es la sigla RAI), que es un registro acumulado de utilidades tributarias no retiradas.  De éste registro se deben rebajar las utilidades ya retiradas durante el año 2024, ya que no son parte del saldo acumulado.

¿Cuál es y cómo opera el incentivo del pago del nuevo impuesto sustitutivo?

Tendremos dos grupos de contribuyentes beneficiados, que son:

1. Empresas que están en el régimen general de tributación, específicamente en la letra A) del art. 14 de la Ley de la Renta, que son los grandes contribuyentes (todos aquellos que no pueden acceder a los otros regímenes de empresas Pymes)y todos aquellos que siendo Pymes tengan ingresos en más del 35% provenientes de Rentas de N° 1 y 2 del art. 20 LIR (excepto Bienes Raíces Agrícolas), de contratos de cuentas en participación y de la tenencia de derechos sociales, acciones o cuotas de fondos de inversión.  Estos contribuyentes tienen una tasa del 27% de impuesto de Primera Categoría y como crédito contra los impuestos finales solo tendrán el 65% del impuesto pagado por la empresa, contra el impuesto final que afecté a las personas naturales (nacionales).

Ejemplo para visualizar los efectos: 

La empresa tiene una utilidad tributable de $100. Paga $27 de impuesto de Primera Categoría. Cuando reparte dichas utilidades, es decir, los $73, los dueños solamente podrán utilizar como crédito contra el impuesto Global Complementario, el 65% de los $27, es decir, $17,55 (la diferencia es de un 9,45%).  En concreto, asumiendo que el contribuyente, persona natural, es el dueño único por lo que paga el impuesto final, Global Complementario, sobre los $73 que le repartió la empresa; perderá $9.45 de los $27 que la empresa pagó como impuesto, con lo cual su carga tributaria individual será mayor.

Consideremos que los valores del ejemplo son millones de pesos, aplicando la tabla de Impuesto Global Complementario del año tributario 2024 (comercial 2023), se generaría lo siguiente (cifras en $):

Si paga impuesto sustitutivo sería 12% sobre la utilidad acumulada, asumiendo que no la repartió, entonces NO sería conveniente, ya que se pagaría un 12% sobre la utilidad, mientras que sería más conveniente pagar el impuesto Global Complementario, que tendría una tasa de 0%, incluso recibiendo una devolución de $520.205 (asumiendo que el contribuyente no tiene otras rentas y que retiraría el total de las utilidades líquidas de MM$73).

Se haría atractivo para situaciones donde los repartos son gravados por sobre el tramo de 35%, lo que implica ingresos anuales tributables superiores a 238,9 millones de pesos, al cierre del año 2023, según la tabla vigente (https://www.circuloverde.cl/impuestos-y-valores/impuesto-global-complementario/), dado que la tasa marginal será un 40%.

Si los repartos son menores y se distribuyen en más contribuyentes afectos al impuesto Global Complementario, entonces no es conveniente el pagar el tributo sustitutivo, considerando que en ese caso la tasa efectiva será menor al 12%, fijado como impuesto sustitutivo de cargo de la empresa.

2. Los contribuyentes que se encuentran en el régimen Propyme General (N°3 de la letra D) del art. 14 de la LIR), podrán acogerse al beneficio, pero considerando una tasa del 30%, dado que ellos pueden tener utilidades acumuladas que han pagado el impuesto de primera categoría con tasa rebajada del 10% (esto se aplicó desde el año 2020 hasta el 2023), siendo en el año 2024 de un 12,5%, incluso pueden existir utilidades que no pagaron impuesto, como es el caso de la reinversión de utilidades, considerando que la tasa general es de un 25%. Para más información pueden ver la vigencia de las distintas tasas del impuesto de primera categoría en nuestro artículo Extensión de la rebaja de tasas de Impuesto de Primera Categoría y de PPM para el Régimen Propyme 14 D 3 de la LIR

Deseamos comentar que una tasa de sustitución de impuesto del 30%, aplicable al caso de las Pymes acogidas al régimen general, es bastante alta, considerando que, en general, no son empresas que tenga una alta acumulación de utilidades, más en tiempos complicados como han sido los años 2020 al 2023, donde efectivamente se les aplicó una rebaja de tasa del impuesto de Primera Categoría, pero el colocar un valor tan alto de tributo, las llevaría a tributar como empresas de gran tamaño, mirado desde el receptor final de la utilidad, es decir, el dueño persona natural.

Ejemplo:

Consideraremos la misma cifra de saldo de utilidad al 31.12.2023 del caso anterior, pero debemos recordar que el impuesto de Primera Categoría pagado por la Pyme, acogida al régimen general (los acogidos al régimen transparente no tienen utilidades acumuladas o son muy menores, como sería el caso de la reinversión, pero no están incluidos en el beneficio del impuesto sustitutivo) es con tasa rebajada: consideraremos que se aplicó tasa 10%.

Asumamos un solo dueño, por lo que, si retirara el total de la utilidad remanente, sin tener otras rentas adicionales, el impuesto Global Complementario, usando la tabla del año tributario 2024, sería:

Esto sería muy lejos de la tasa del impuesto sustitutivo, ya que tendría que desembolsar $20.000.000 (30% sobre MM$100, rebajándose el impuesto pagado MM$10) para llevarse el remanente de $70.000.000 (MM$90 de utilidad neta menos el impuesto sustitutivo de MM$20), que hoy tiene disponible como valor total de utilidades en la empresa, de acuerdo con el ejemplo.  La tasa efectiva sería de 22,22% (MM$20/ MM$90).

Pueden ver en detalle las características de cada régimen tributario actual en este link.

Conclusiones:

No se ve un incentivo atractivo para usar el mecanismo del “impuesto sustitutivo”, ya que claramente las tasas aplicables, como pago del impuesto sustitutivo (12% o 30%), no son atractivas y pueden claramente no ser recomendables como alternativas para bajar el impuesto para los contribuyentes personas que retiren los valores acumulados como utilidades, considerando además que muchas empresas no tienen la liquidez necesaria para pagar el impuesto en forma anticipada, especialmente las Pymes.

Si el contribuyente, persona natural, está afecto a una tasa marginal sobre el 35% (pueden ver la tabla Impuesto Global Complementario en nuestro sitio web), es posible que sea conveniente adelantar el pago como impuesto sustitutivo, pero si no es ese el caso, el beneficio no es relevante o derechamente no existe.

Nota: El acceso al pago del impuesto sustitutivo no necesariamente implica que las utilidades se deban retirar, ya que la base sobre la cual se paga el mencionado tributo, pasará a formar parte del Registro de Utilidades Exentas (REX), pudiendo ser distribuidas o retiradas en el momento en que el contribuyente lo decida (la empresa asignará los repartos o retiros a las utilidades que pagaron el impuesto sustitutivo, según su definición, sin tener algún requisito o prioridad establecida previamente).

El acceso al beneficio es a partir del 01.07.2024, fecha de publicación de la ley, pudiendo pagar el impuesto a partir de esa fecha, luego de lo cual la utilidad quedará con el beneficio para ser retirada cuando el contribuyente decida.  Las utilidades que se retiraron antes de la fecha de pago del tributo, no pueden ser asignadas a los saldos de utilidades con tributación cumplida.  Solamente un vez que se paga el impuesto sustitutivo de impuestos finales (ISIF), se podrán distribuir o retirar esos valores con tributación cumplida.  El impuesto pagado se rebajará de la misma utilidad afectada, para efectos de control.

 

Saludos,