¿Se puede rebajar directamente del débito fiscal de IVA una Nota de Crédito por un exceso de cobro por término anticipado de un contrato de servicios?

Estimados(as):

Hoy más que nunca hay que analizar la situación de las rebajas del débito fiscal, de Notas de Crédito emitidas por distintas razones, ya que existen limitaciones que se deben respetar para no generar contingencias si se aplican erróneamente los plazos para poder rebajar directamente el débito fiscal del período de emisión de la Nota de Crédito, más aun considerando que para el caso de las devoluciones de bienes o la resciliación de contratos, se amplió el plazo de tres a seis meses (a partir de las operaciones que ocurran desde el 24.03.2022), desde que ocurre la entrega del bien devuelto o firma del contrato de servicios resciliado (pueden ver artículo relacionado en Ampliación del plazo para recibir devoluciones de bienes de los clientes.

La norma legal que permite la rebaja de las Notas de Crédito emitidas del débito fiscal, se encuentra en el art. 21 de la Ley de IVA, que en su parte pertinente establece (lo remarcado es nuestro):

“Artículo 21°- Del impuesto determinado, o débito fiscal, se deducirán los impuestos de este Título correspondientes a:

    1°.- Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturación;

    2°.- Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolución de las especies o resciliación del servicio se hubiere producido dentro del plazo de seis meses establecido en el inciso segundo del artículo 70°. Igual procedimiento corresponderá aplicar por las cantidades restituídas cuando una venta o arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa; pero el plazo de seis meses para efectuar la deducción del impuesto se contará desde la fecha en que se produzca la resolución, o desde la fecha de la escritura pública de resciliación y, en el caso que la venta o arriendo con opción de compra quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que ésta se encuentre ejecutoriada, y

    3°.- Las sumas devueltas a los compradores por los depósitos a que se refiere el número 2° del artículo 15°, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto.

 Artículo 22°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período tributario, salvo cuando dentro de dicho período o a más tardar el período siguiente hayan subsanado el error, emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57°.

     La nota de crédito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido artículo también será requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolución de impuestos pagados en exceso por errores en la facturación del débito fiscal.

…

 Artículo 70°- En los casos en que una venta quede sin efecto por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, el Servicio de Impuestos Internos, a petición del interesado, anulará la orden que haya girado, no aplicará el tributo correspondiente o procederá a su devolución, si hubiere sido ya ingresado en arcas fiscales.

     Lo establecido en el inciso anterior no tendrá aplicación cuando hubieren transcurrido más de seis meses entre la entrega y la devolución de las especies que hayan sido objeto del contrato, salvo en los casos en que la venta quede sin efecto por sentencia judicial. La devolución o no aplicación del impuesto a que se refiere el inciso primero deberá solicitarse dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que la venta quede sin efecto.

…”

Entonces, de acuerdo con la transcrita norma tenemos los siguientes escenarios para que el emisor de una Nota de Crédito pueda rebajar su débito fiscal de IVA, cuando corresponda a operaciones gravadas, del débito del período de la emisión del mencionado documento, lo que dependerá del origen que tenga el documento emitido:

1.Devoluciones de mercaderías:

Aquí lo que debe existir es la devolución física de los bienes, los cuales son aceptados por el vendedor.  Es en ese momento en que se establece la condición de devolución, lo que motivará la emisión de la correspondiente Nota de Crédito.  Si dicha devolución es realizada por el comprador dentro del plazo de seis meses desde que los bienes fueron recepcionados, el emisor de la Nota de Crédito, es decir, el vendedor, podrá rebajar directamente el débito fiscal el monto del IVA indicado en la Nota de Crédito que documenta la devolución.

Si la devolución se produce más allá de los mencionados seis meses (contados desde la fecha de la entrega de los productos, recepcionados por el comprador, lo que puede ser diferente a la fecha de factura, dado que podría existir la entrega previa o posterior acreditada con la respectiva Guía de Despacho) no podrá rebajar directamente el débito fiscal.

2.Resciliación de un contrato de servicios:

Lo primero es indicar que la resciliación es dejar sin efecto lo pactado en el contrato, sin que éste hubiese generado obligaciones para las partes o terceros, por lo que no incluye el término anticipado, por ejemplo, sino la anulación de lo pactado inicialmente, sin que existan prestaciones parciales.  Por ello, no hay que confundir el término de un contrato, que en el fondo elimina obligaciones futuras, sino que ello ocurre cuando se genera la anulación de todas las obligaciones.  Por ejemplo, si por contrato un servicio, asumamos afecto a IVA, el prestador factura anticipadamente la prestación, documento que se convierte en título ejecutivo (por haber sido aceptado o por el cumplimiento de los ocho días desde su recepción sin haber sido rechazado) y es cedido, claramente dicha obligación se genera y no podría ser anulado con una posterior “resciliación del contrato”, ya que hay efectos para terceros generados del contrato suscrito por las partes (al factoring hay que pagar la cantidad indicada en la factura cedida).

Al respecto, el SII en oficio N°3.005, de 05.11.2012, indica:

“Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, es conveniente aclarar que la resciliación o mutuo consentimiento se encuentra reconocida en nuestra legislación como modo de extinguir las obligaciones. Según se ha entendido unánimemente por la doctrina, para que opere esta figura es necesario que, a la fecha de su celebración, existan obligaciones pendientes, es decir, que no se encuentren íntegramente cumplidas.”

En la misma línea se puede leer lo que indica el SII en el oficio N°2.658 del 19.11.2020, (lo remarcado es nuestro):

“Respecto a la resciliación, y de acuerdo a la doctrina, “la obligación aun no cumplida total o parcialmente se extingue por mutuo consentimiento cuando las partes interesadas acuerdan dejarla sin efecto”(1) .

 Como fundamento legal se cita el artículo 1567 del Código Civil, al disponer que “toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente de lo suyo, consienten en darla por nula”(2) .

 Más allá de la impropiedad del legislador (en el mutuo consentimiento las obligaciones no se dan por “nulas” sino que se dejan sin efecto) y que las obligaciones se extinguen como consecuencia de quedar sin efecto su fuente inmediata (el contrato), para la doctrina, este “modo de extinguir obligaciones sólo produce efectos para el futuro, no afecta al pasado; los efectos que la obligación y el acto que la genera hayan alcanzado a producir antes del mutuo disenso quedan a firme, inmutables. Si las partes los quisieran hacer desaparecer, deberían ocurrir a una nueva convención, porque en este caso ya no opera el mutuo disenso.” (3)

 A partir de lo anterior y respecto de sus consecuencias frente a terceros, supuesto que la resciliación sólo produce efectos para el futuro y no afecta al pasado, no puede implicar la afectación de derechos de terceros ni de las consecuencias del contrato mientras pervivió.”

Notas:

1 Alessandri, Tratado de las obligaciones, Volumen III, modificación y extinción de las obligaciones, 2ª edición, reimpresión, Editorial Jurídica de Chile, años 2011, página 111.

2 Se hace presente que el inciso primero del artículo 1567 del Código Civil se entiende referido a la resciliación, y la misma norma, se refiere a “resciliar obligaciones” ya que la trata como una de las formas de extinguir obligaciones. Sin perjuicio de ello, algunos autores se refieren a la “resciliación del contrato”.

3 Alessandri, obra citada, página 114. En términos similares, Abeliuk Manasevich, Rene, Las obligaciones, Tomo II, 4ª edición, Editorial Jurídica de Chile, año 2001, página 1044.

Por ello, no es tan fácil y común hablar de resciliación de un contrato de servicios.  Ello debe ser verificado, ya que en la mayoría de los casos de anulación de contratos de servicios es posible que no haya resciliación, sino un término anticipado del contrato, por servicios no prestados o una modificación del contrato original, no aplicándose la restricción de los seis meses.

3.Anulación de una factura:

En este concepto pueden existir corrección de errores, debido a una emisión de factura que no procede (cobros que no proceden como, por ejemplo, la duplicación de facturas o error en la identificación del destinatario o que no correspondía facturar, por ejemplo, en la emisión anticipada por cobro de servicios no prestados).

 Aquí también se debe considerar si la factura es anulada por un rechazo del documento por parte del destinatario, que fue comunicado dentro del plazo legal de ocho días que tiene el receptor de la factura para rechazar.  Si ello ocurre, el emisor de la factura, cuando el rechazo cumpla con los requisitos para aceptarlo (podría ser un rechazo improcedente), se debe emitir la correspondiente Nota de Crédito, la cual se puede rebajar directamente del débito fiscal generado en el período de emisión de la mencionada Nota de Crédito, si la anulación se produce en el mismo mes de emisión de la factura o al mes siguiente (podría una factura emitida en el mes uno, ser rechazada en el mes dos, dentro del plazo mencionado de los ocho días).  En este caso, se permitirá al emisor de la Nota de Crédito por anulación, rebajar dicho documento directamente del débito fiscal del mes de emisión.

 Aquí se aplica la restricción establecida en el art. 22 ya mencionado, que dispone que sólo se puede rebajar directamente el débito fiscal en el período de emisión de la factura que se anula o como máximo en el período siguiente.

 Si la anulación se produce con posterioridad al período siguiente de emisión de la factura, la Nota de Crédito que se emita no puede rebajar directamente el débito fiscal de IVA del período, debiéndose solicitar administrativamente al SII la devolución del IVA cuando se produzca un pago en exceso, teniendo en plazo de hasta tres años, según lo establece el art. 126 del Código Tributario (hay que acreditar la devolución al cliente).  Pueden ver el artículo ¿Cuáles son los efectos que se generan por la anulación de una factura electrónica con Nota de Crédito?

4.Rebajas o descuentos:

Este concepto está incluido en el N°1 del art. 21, antes transcrito, y lo particular es que no hay plazo para realizar la rebaja directa del débito fiscal, con la respectiva emisión de la Nota de Crédito, ya que no sería una resciliación de un contrato, ni tampoco una devolución de bienes, donde existe un plazo máximo para la rebaja directa del IVA incluido en el mencionado documento tributario.

 Aquí nos encontramos el oficio N°986, de 22.03.2022,   que indica el tratamiento que se debe aplicar para el caso de la anulación anticipada de una póliza de seguros, la cual había sido pagada en forma anticipada al momento del inicio de la cobertura, pero las partes acordaron poner fin en el intermedio del plazo de vigencia.  Ello es calificado como “una rebaja”, por lo que no tiene el plazo de los actuales seis meses para rebajar el débito fiscal en el período en que se emita la respectiva Nota de Crédito.  Al respecto el SII indica:

“Descartado que en la especie no se verifica una resciliación(4) del contrato, como tampoco una facturación indebida del débito fiscal(5) , se tiene presente que, a falta de definición legal y conforme al Diccionario de la Real Academia Española, “descuento” se define como rebaja, compensación de una parte de la deuda. A su vez, “descontar” es rebajar una cantidad al tiempo de pagar una cuenta, una factura, un pagaré, etc.

 Luego, es posible colegir que la reducción de la prima establecida en el artículo 537 del Código de Comercio, que genera una rebaja de pleno derecho en relación con una parte de la deuda originalmente pactada, reviste los caracteres de descuento, siendo aplicable a su respecto lo establecido en el N° 1 del artículo 21 de la LIVS.”

Notas:

4 Conforme al artículo 1567 del Código Civil, la resciliación es un acto jurídico bilateral, en que las partes que originalmente suscribieron un contrato consienten en darlo por nulo, extinguiendo así las obligaciones pendientes. En el caso analizado la terminación del contrato se produce por la voluntad de una de las partes.

5 La compañía aseguradora documentó la operación en el momento de la percepción de la prima, en estricto cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 55 de la LIVS.

Esperamos que lo anterior los ayude a revisar las situaciones que se generan por la emisión de una Nota de Crédito, ya que hay efectos que no son tan fáciles de cuantificar, ya que es posible que estén aplicando procesos que no corresponden en la rebaja de dichos documentos como disminución directa del débito fiscal del período de emisión, lo que les generará contingencias que podrían ser detectadas por el SII en procesos de fiscalización, como también en revisiones internas de vuestros procedimientos.

 Si hay errores o complementos al artículo publicado, les agrademos nos remitan la información o comentarios, con lo cual busquemos entre todos mejorar la comunicación de conceptos para toda la comunidad tributaria, legal y contable que requiere tener mayor análisis y conocimiento para evitar una mala aplicación de las normas vigentes.

Saludos,