Estimadas(os):
Considerando que hoy están cada vez más comunes las acciones delictuales, queremos colocar algunos ejemplos de situaciones que tendrán que analizar los contribuyentes para poder hacer frente a los efectos negativos que tiene una estafa, ya que claramente las operaciones que originalmente parecen reales, generando efectos tributarios concretos, luego se determina que han sido acciones delictuales, partiendo por una muy común, que le acaba de ocurrir a un cercano, que es la clonación de su tarjeta de pago, con la cual obviamente se intentaron realizar muchas operaciones que afectan a comerciantes que operan, en el caso concreto que nos tocó conocer, con la plataforma de Mercado Libre y con la utilización de Mercado Pago, todo lo cual finalmente llega al banco emisor de la tarjeta.
Lo primero es tratar de tener claridad de la operación y en dicho caso, tomar las providencias del caso para analizar, si es posible, que las compras se estén realizando con domicilio e identificación del comprador, al menos conociendo los datos bases de despacho (se compra en las plataformas y se designa un destinatario con dirección específica, para que, dentro de un lapso de tiempo, se remita la mercadería adquirida).
En el caso que nos servirá como ejemplo, el titular del medio de pago reside en Santiago y las compras se realizaron indicando un domicilio de despacho en Concepción, las cuales se ejecutaron en un mismo día y secuencialmente (20 operaciones), por lo que lo primero es ver que los sistemas bancarios no detectaron esa anormalidad de conducta (hay compras realizadas una tras otra con lapso de dos minutos, lo que debería tener un filtro para el banco y remitir una alerta al cliente; esa alerta no llegó, sino que al final del día, cuando ya se habían realizado las 20 compras, llega un aviso de Mercado Libre por el despacho pactado).
Lo otro relevante es tener presente que el medio de pago es la tarjeta, cuya numeración obtuvieron los delincuentes de alguna forma, incluso con el código de validación, pero el dueño del medio de pago tenía registrado en Mercado Pago el registro de su rostro para operar vía celular, cosa que tampoco funcionó, dado que también fue alterado por los delincuentes, que pudieron realizar todas las operaciones en forma secuencial con compras de distintos artículos (repuestos de auto, lencería, regalos, zapatillas, ropa de bebé, etc.).
¿Por qué el comerciante debería soportar el efecto tributario y económico de una operación que fue validada por un sistema especializado que precisamente existe para administrar ese riesgo?
En general, si el medio de pago ha sido adulterado pero la plataforma lo aceptó como válido, entonces la pérdida no debería ser asumida por el contribuyente que recibió el pago, sino por el emisor del medio electrónico o la plataforma que lo autoriza.
Esto lo veremos finalmente traducido en la acción de pago que efectivamente reciba el vendedor o prestador de servicios, el cual incluso debería analizar si tiene o no una pérdida patrimonial efectiva, ya que si la entidad bancaria o el operador electrónico del medio de pago asume el monto, la operación tributaria que se generó seguiría válida, no generándose efectos para el mencionado vendedor o prestador de servicios, salvo que éste anule la operación no concluida, como sería la no entrega de los bienes incluidos en la operación, comunicando al emisor del medio de pago que la operación ha sido anulada (esto es una acción transparente entre los distintos afectados por la acción delictiva de clonación).
La situación descrita no corresponde al típico caso de una factura impaga por insolvencia del comprador, para tratarlo como un incobrable, como eran los cheques falsos. Por el contrario, se trata de una operación que se ejecuta utilizando una infraestructura formal de pagos electrónicos, donde intervienen emisores, operadores y plataformas especializadas de validación, quienes también deben asumir su responsabilidad ante el comerciante que aceptó el medio de pago, siguiendo sus protocolos de operación. Por ello, la pregunta no es solamente si existe una pérdida tributaria para el vendedor, sino también quién debe soportar definitivamente el perjuicio cuando el fraude se produce mediante la utilización ilícita de un medio de pago que fue previamente validado por terceros.
¿Qué obliga al vendedor o prestador a emitir el documento tributario: la recepción efectiva del dinero o la realización de la operación gravada?
Desde esa perspectiva, cuando un comerciante recibe una autorización aparentemente válida de una tarjeta de crédito/débito:
- celebra la venta;
- entrega el bien o presta el servicio;
- emite la boleta o factura;
- declara el débito fiscal.
Todo ello porque objetivamente existía una operación que, en ese momento, aparecía como legítima.
Todos los comercios que fueron utilizados para la intención de uso delictivo, en principio realizan el correcto cumplimiento de la norma tributaria que los obliga a emitir la boleta o factura al momento de percibir la remuneración o al entregar el producto, de acuerdo con lo indicado en la letra a) del artículo 9° de la Ley del IVA, DL 825, de 1974, que señala (lo remarcado es nuestro):
“ARTICULO 9°- El impuesto establecido en este Título se devengará:
a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.”
La obligación de emisión del documento tributario, en la Ley del IVA, está indicado en su artículo 55, que señala (lo remarcado es nuestro):
“ARTICULO 55°- En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies. En caso de prestaciones de servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
Tratándose de los contratos señalados en la letra e) y en la letra l) del artículo 8°, la factura deberá emitirse en el momento en que se perciba el pago del precio del contrato, o parte de éste, cualquiera que sea la oportunidad en que se efectúe dicho pago. En el caso de la venta de bienes inmuebles, la factura deberá emitirse en la fecha de suscripción de la escritura de compraventa por el precio total, incluyendo las sumas pagadas previamente que se imputen al mismo a cualquier título.
Cuando se trate de los contratos indicados en el inciso segundo de la letra c) del artículo 16, la factura deberá emitirse por cada estado de avance o pago que deba presentar el concesionario original o el concesionario por cesión, en los períodos que se señalen en el decreto o contrato que otorgue la concesión respectiva. Respecto de los servicios de conservación, reparación y explotación de obras de uso público a que hace referencia la letra h) del artículo 16, la factura correspondiente deberá emitirse dentro del mes en el cual el concesionario perciba los ingresos provenientes de la explotación de las obras.
Sin embargo, los contribuyentes podrán postergar la emisión de sus facturas hasta el décimo día posterior a la terminación del período en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al período tributario en que ellas se efectuaron.
En caso que las facturas no se emitan al momento de efectuarse la entrega real o simbólica de las especies, los vendedores deberán emitir y entregar al adquirente, en esa oportunidad, una guía de despacho numerada y timbrada por el Servicio de Impuestos Internos. Esta guía deberá contener todas las especificaciones que señale el Reglamento. En la factura que se otorgue posteriormente deberá indicarse el número y fecha de la guía o guías respectivas.
Las boletas deberán ser emitidas en el momento de la entrega real o simbólica de las especies, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas.
En caso de prestaciones de servicios, las boletas deberán ser emitidas en el momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.
La guía de despacho a que se refiere el inciso cuarto, o la factura o boleta respectiva, deberá exhibirse, a requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, durante el traslado de especies afectas al Impuesto al Valor Agregado, realizado en vehículos destinados al transporte de carga. Para estos efectos, el vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también cuando efectúe traslados de bienes corporales muebles que no importen ventas. La no emisión de guías de despacho oportunamente, será sancionada en la forma prevista en el N°10 del artículo 97 del Código Tributario, siendo responsable solidario quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor o prestador del servicio sujeto del impuesto.”
Dado lo anterior, la emisión de los documentos tributarios (factura o boleta) es obligatoria para el vendedor o prestador de servicio, al momento de concretar la operación que genera impuesto, ya que en ese momento existe percepción del precio, considerando que se está aceptando el medio de pago electrónico que es operado en las plataformas que permite validar su existencia (no se sabe que hay suplantación).
¿Qué se debe hacer cuando se sabe de la estafa?
Aquí es donde empiezan los problemas para los vendedores o prestadores de servicio, ya que si entregaron el bien (en el caso de venta) o percibieron la remuneración, en el caso de los servicios, no es posible anular el documento tributario emitido, ya que no hay justificación para ello.
Distinto es el caso de una venta, donde el bien no ha sido entregado, como puede ocurrir en el despacho diferido que se produce en compras on line, en cuyo caso la venta puede ser anulada y claramente el motivo de ello es que la operación deja de ser válida, considerando que el medio de pago no existe, debiéndose emitir la correspondiente Nota de Crédito, en el mismo período o en el período siguiente al de la emisión del documento que se anulará, cuyo motivo será que la venta no existió, ya que no hay entrega del bien y el medio de pago es falso o ha sido operado de una forma fraudulenta, lo que servirá de base para la justificación de la emisión de la respectiva Nota de Crédito.
En el caso de las ventas o prestaciones de servicio donde no se pueden anular los documentos emitidos, entonces procederá el castigo de la acreencia, ya que el valor registrado no será posible cobrarlo, considerando que el medio de pago es fraudulento (podría solicitarse que la plataforma o el banco acepte pagar el monto ya que ese mecanismo, aunque adulterado, cumplió con todos los requisitos para ser aceptado como tal por el vendedor o prestador de servicio, fallando los sistemas de validación, no siendo responsabilidad del receptor del medio de pago).
Conclusiones:
Entonces, como conclusión podemos indicar que la estafa en el medio de pago no autoriza, por sí sola, a anular la boleta o factura ni a rebajar el débito fiscal. Primero debe determinarse si la venta o prestación existió material y jurídicamente, si fue dejada sin efecto o si subsiste como una operación real cuyo precio resultó impago por el fraude, lo que dependerá de cada caso en particular.
Lo único que podemos advertir, es tener conciencia que la existencia de fraude es un riesgo al que estamos expuestos todos, razón por la cual hay que extremar los controles y procesos de validación de los medios de pago, para evitar así tener efectos que no siempre son fáciles de asumir, considerando que no se percibirá el importe de la operación fraudulenta de venta o prestación de servicio.
El tema ya lo hemos tratado en un artículo anterior, que lo pueden revisar en ¿Quién se hace responsable del IVA en una venta que finalmente no se paga por estafa del comprador?, basados en los oficios del SII N°912, de 08.04.2021 y N°1.674, de 25.05.2022, que se relacionan con emisiones de documentos tributarios (facturas) por ventas donde los bienes fueron entregados, pero el medio de pago (cheque) resultó ser falso, por lo que no se puede realizar la anulación de la operación que genera el débito fiscal de IVA, sino que es un pérdida patrimonial por el valor bruto que debe ser demostrada, según se indica por el propio SII en la siguiente respuesta incluida en el mencionado oficio N°1.674, de 25.05.2022:
“Al respecto, el N°3 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR permite deducir como gasto las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial y que provengan de delitos contra la propiedad, precisando este Servicio que será aceptada como gasto cuando sean comprobadas por sentencia ejecutoriada u otros medios suficientes a juicio de la Dirección Regional respectiva, siempre que sean inherentes al giro del negocio (1).”
Nota 1: Ver Circular N°53 de 2020 y Oficio N°3505 de 2021.
Aunque los oficios citados analizan el pago con cheques, la lógica tributaria es extrapolable para el caso de uso de tarjetas u otros medios de pagos electrónicos:
- Si el contribuyente entregó el bien o prestó el servicio y emitió el documento tributario correspondiente, el IVA se devenga, por lo que no procede la emisión de una Nota de Crédito.
- El hecho posterior de descubrir que la tarjeta era clonada, la transferencia era falsa o el comprobante había sido adulterado no elimina por sí solo el débito fiscal ya generado, salvo que el bien no se haya entregado, en cuyo caso procedería la anulación de la venta.
- El perjuicio económico pasa a transformarse en un problema de pérdida patrimonial, crédito incobrable o delito contra la propiedad, según los antecedentes del caso, por el valor bruto de la operación, si fue facturada, salvo que efectivamente sea asumida por el emisor y/o operador del medio de pago.
En nuestra opinión, este escenario será cada vez más frecuente, dado que el uso de medios electrónicos de pago ha desplazado el análisis desde la autenticidad del instrumento físico hacia la responsabilidad de los sistemas tecnológicos que autorizan y validan las operaciones.
Saludos,
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