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Estimados(as):

Quizás la pregunta es muy general y claramente la respuesta más inmediata y general sería NO, con lo cual muchos dirán que ha sido simple entregar esa respuesta.

Me encantaría que muchos dijeran SI, para desafiarlos a leer la siguiente reflexión que tomará pocos minutos, pero quizás habrán muchos análisis posteriores para internalizar los cambios que se generan, partiendo por el mismo SII, que claramente es nuestro referente normativo, pero no siempre está llamado a resolver los problemas que van más allá del ámbito tributario, ya que lo que aquí discutiremos tiene la base en la normativa tributaria, pero sus efectos son más generales y nos llevará a que los profesionales de la contabilidad también hagan aportes para solucionar lo que creo es relevante para que nuestros registros contables nos ayuden a resolver los problemas de control y cumplimiento que debemos tener a partir del año 2020, incluso guardando la historia para las inevitables futuras fiscalizaciones y presentación de sustentos documentales.

Nota: Si nuestros legisladores vieron todos estos efectos, primero los felicito y segundo, sería un admirador de la sapiencia y capacidad de visualizar las cosas complejas que tuvieron en consideración para realizar las modificaciones legales que hoy día nos ocupan (y nos seguirán requiriendo muchas horas de estudio).

¿Es relevante ahora el concepto de ingreso devengado o percibido?

Para las empresas que deben cumplir su tributación bajo las normas del régimen general, que es el establecido en el art. 14 letra A) de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR), lo que aquí se plantea no tiene aplicación, ya que ellas seguirán tributando por los ingresos percibidos o devengados (lo que ocurra primero).  Esto también se aplicará a otro grupo de contribuyentes que por lo dispuesto en el art. 14 letra G), deben tributar en la norma general del art. 20 de la misma ley, como son todas las empresas que no tienen finalmente como dueños a personas que tributen con los impuestos finales (Impuesto Global Complementario o Impuesto Adicional), es decir, estamos hablando básicamente de las corporaciones, fundaciones y otras organizaciones similares (sindicatos, comunidades habitacionales, organizaciones deportivas, etc.).

Texto de la letra G del art. 14 de la Ley de la Renta:

“G) Contribuyentes no sujetos al artículo 14.

Las disposiciones de este artículo no resultan aplicables a aquellos contribuyentes que, no obstante obtener rentas afectas al impuesto de primera categoría, carecen de un vínculo directo o indirecto con personas que tengan la calidad de propietarios y que resulten gravados con los impuestos finales, tales como las fundaciones y corporaciones reguladas en el Título XXXIII, del Libro I del Código Civil, y de las empresas en que el Estado tenga la totalidad de su propiedad. No obstante, las cooperativas, y todo contribuyente, podrán aplicar este artículo debiendo en ese caso cumplir con todas sus disposiciones.”

Para los mencionados dos tipos de contribuyentes es aplicable toda la normativa tradicional que conocemos, para determinar los resultados tributarios, es decir, desde el arts. 29 al 33 de la LIR.

Pero para todos los contribuyentes que estén acogidos a los regímenes establecidos en la letra D) del mencionado art. 14, estos son el régimen Propyme en  su N° 3 (para ser rigurosos, la ley habla de régimen “Pro Pyme”) y el régimen Propyme Transparente en  su N° 8 (rigurosamente se denomina régimen de “Transparencia Tributaria”, que de verdad lo vemos como un concepto demasiado pretencioso), la cosa no es trivial y será muy relevante la separación y demostración del momento de percepción del ingreso, pasando a un segundo plano el concepto de devengado, incluso podemos anticipar que ya no existirá, así de categóricos.  Por ello, los llamamos a preocuparse y partiendo con no detenerse solo en ésta lectura, que pretendemos los ayude a convencerse que estamos frente a un cambio relevante, que requerirá de adecuaciones para no generar problemas y mala aplicación de las normas vigentes, buscando formas nuevas de registros y controles que se deberán implementar para evitar sorpresas.

¿Cómo se declaran los ingresos en los regímenes Propyme y Propyme Transparente?

Lo principal es tener presente que las normas hablan de la determinación especial que está en la misma letra D) y considera que los ingresos del giro se declarar cuando exista percepción de ellos.  Como veremos más adelante, incluso se debe pesquisar el pago parcial, ya que cada uno de esos valores determinará cuando el ingreso se debe incluir en el cálculo de la base imponible que se afectará con el impuesto que corresponda, según el régimen tributario.

Nota: Anticipándonos a lo que verán más adelante, el régimen Propyme Transparente no paga impuesto de Primera Categoría.

Para empezar a visualizar el problema colocaremos el siguiente ejemplo extremo:

Una empresa emite en el año 2020 solo una factura y asumamos ello es el 100% de su ingreso del año. Supongamos que esa factura es por un monto $100.000 (si es una operación afecta a IVA, ello es el valor neto; si es una operación exenta o no gravada, ello es el valor bruto).  También supongamos que todos los gastos y compras de activo realizable y fijo, del año 2020 han sido $80.000, de los cuales no se han pagado al final del año un monto de $20.000 (facturas de proveedores pendientes de pago por $18.000, que se pagan todas en el año 2021 y, además, las remuneraciones del mes de diciembre, que son de $2.000 que se pagan efectivamente el 05.01.2021 incluyendo las cotizaciones retenidas y de cargo del empleador que se pagan el 10.01.2021).

En el año 2021, la empresa emitió otra factura por $300.000, pero solamente le han pagado al cierre del año 2021 $150.000.  Los gastos del año son $100.000, pero hay pendientes de pago $50.000 (proveedores por $45.000 y los sueldos de diciembre de 2021 por $3.000 más una boleta de honorarios por una asesoría por $2.000).   En el año 2021, el cliente de la venta o prestación realizada en el 2020 pagó $50.000 y el saldo no lo ha pagado aun al 31.12.2021.

Entonces, el cálculo del resultado tributario anual (RTA) para ésta empresa, en cada año será:

Resultado Tributario del AT2021 (31.12.2020):

Detalle Montos Totales
 (+) Ingresos (no tiene valores percibidos en el 2020) $              0 $            0
  (-) Egresos (solo los pagados en el 2020) $ (60.000) $(60.000)
 (=) Total RTA o Base Imponible negativa    AT2021   $(60.000)
Nota: Las ventas facturadas el 2020 fueron $100.000; no sabemos el resultado financiero, pero será muy distinto del tributario, ya que debe considera como ingreso al menos lo facturado.

Resultado Tributario Anual AT2022 (31.12.2021):

Detalle Montos Totales
(+) Ingresos:
Percibió del año anterior $ 50.000
Percibió del mismo año $150.000 $ 200.000
(-) Egresos:
Pérdida del año 2020 $ 60.000
Pagos proveedores del año anterior pagados 2021 $ 18.000
Pagos sueldos dic 2020 en el año 2021 $   2.000
Pagos de compras del año 2021 $ 50.000 $(130.000)
 (=) Total RTA o Base Imponible del AT2022   $   70.000
Nota: Las ventas facturadas fueron $300.000

Entonces, con estos cuadros de resultados tributarios de los dos períodos que tenemos como ejemplo, tenemos que preguntarnos qué y/o cuál será la postura y solución para llevar los distintos controles que necesitamos.

¿Estas empresas deben pagar el PPM por los ingresos devengados, que sería aquellos por los cuales se ha emitido factura sin considerar la percepción del pago?

Para responder debemos considerar la normativa específica para cada régimen tributario, por lo cual tenemos las siguientes dos situaciones (A y B):

A.- Contribuyentes del régimen Propyme (N° 3 de la letra D):

En el primer inciso de dicho número se establece lo siguiente (lo remarcado es nuestro y siempre irá una nota con el comentario sobre la norma legal, considerando el marco general del análisis que se está planteando):

“3.- Tributación de la Pyme

    La Pyme acogida al régimen de esta letra D) podrá optar por declarar su renta efectiva según contabilidad simplificada de acuerdo a lo establecido en el artículo 68, entre el 1 de enero y el 30 de abril del año en que ejerza dicha opción, la que se ejercerá en la forma y plazo que determine el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución. La Pyme que no ejerza dicha opción deberá llevar contabilidad completa en cuyo caso, la determinación de sus resultados tributarios se realizará igualmente conforme a lo establecido en esta letra D), mediante los ajustes que corresponda realizar. Aún en el caso que la Pyme opte por llevar contabilidad simplificada, podrá llevar contabilidad completa, sin que ello altere la determinación de sus resultados tributarios conforme a esta letra D).”

El inciso cuarto, letra c) del art. 68 indica:

“Los siguientes contribuyentes estarán facultados para llevar una contabilidad simplificada:

c) Los contribuyentes acogidos al artículo 14 letra D), de acuerdo a las reglas señaladas en el número 3 de dicho artículo. No obstante llevar contabilidad simplificada a estos contribuyentes les aplicará lo establecido en el artículo 21, lo que excluye a los contribuyentes del número 8 de la referida letra D) del artículo 14.”

Notas: En este régimen es obligación llevar contabilidad completa, pudiendo como alternativa tener contabilidad simplificada, cuya forma y plazo para ejercer la opción se determinará en una Resolución que debe emitir el Servicio de Impuestos Internos (SII).

Independiente del tipo de contabilidad que lleve, el contribuyente quedará sometido al proceso de determinación de su resultado tributario establecido de acuerdo a las normas especiales establecidas en la mencionada letra D) del art. 14 de la LIR.

Por último, los contribuyentes de este régimen están afectos a las disposiciones del art. 21 (gastos rechazados), independiente el tipo de contabilidad que tengan (completa o simplificada).

En el inciso segundo de este N° 3, se establece una serie de disposiciones que es bueno conocerlas para tener claridad de cuál es el proceso para determinar la renta imponible que afecte a cada empresa, considerando si tiene contabilidad completa o simplificada, pudiendo ir diferenciando cada situación mediante el análisis de las distintas normas que se indican a continuación:

“Para efectos de llevar la contabilidad simplificada y determinar la tributación de la Pyme, se aplicarán las siguientes reglas:

    (a) El Servicio de Impuestos Internos pondrá a disposición, en el sitio personal del contribuyente, entre el 15 y el 30 de abril del año tributario respectivo, la información digital con la que cuente, en especial aquella contenida en el registro electrónico de compras y ventas establecido en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el decreto ley N° 825 de 1974, para que la Pyme realice su declaración y el pago de los impuestos anuales a la renta, complementando o ajustando, en su caso, la información que corresponda. Lo anterior no liberará a la empresa de realizar una rectificación de su declaración en caso que dicha empresa o terceros hayan entregado información inexacta o fuera de plazo al Servicio, siendo aplicables en ese caso los intereses y multas que correspondan de conformidad a la ley, sin perjuicio de lo establecido en el número 7 de la letra A) de este artículo que resultará aplicable a la Pyme.

Lo dispuesto en esta letra (a) también será aplicable respecto de las Pymes que opten por el régimen del número 8 de esta letra D).”

Notas: Claramente esto es una facilidad para los contribuyentes que tienen contabilidad simplificada, donde la plataforma del SII será la base, partiendo de la información de las compras y ventas que estarán en el respectivo registro electrónico de tales operaciones.  Seguramente a esto se agregarán lo relacionado con los sueldos, honorarios y otros datos en línea que pudieran existir en la mencionada plataforma.

Se deja claro que la responsabilidad de los datos es del contribuyente, pudiendo ajustar lo indicado, como también rectificar lo declarado si se obtienen datos posteriores o se detectan errores, pero con los intereses y multas que procedan, si hay diferencia de impuestos que enterar.

Como lo comentamos más adelante, en la plataforma de la emisión y recepción de facturas electrónicas aún no está vigente el indicar el momento del pago de ellas, lo que claramente será un dato que cada contribuyente tendrá que ajustar en lo que el SII entregue inicialmente.  Quizás en el futuro, ya sea obligatoria o voluntariamente, los contribuyentes podrán incorporar esta información, para que así sea más robusto el dato obtenido respecto de ingresos y también de los gastos amparados con facturas electrónicas (afectas, exentas y no gravadas).

Las siguientes letras del mismo inciso segundo del N° 3 de la letra D) del art. 14, las reproducimos sin comentarios intermedios, para que ellas se entiendan, dado que son fundamentales para ver el cambio que se está produciendo en la forma de determinar la base afecta a impuesto (IDPC), cuya tasa, para el régimen Propyme es de 25%:

“(b) Deberá tributar anualmente con impuesto de primera categoría, con la tasa establecida en el artículo 20 para este tipo de empresas. Serán procedentes todos los créditos que correspondan conforme a las normas de esta ley a las Pymes sujetas a este régimen.

(c) Estará liberada de aplicar la corrección monetaria establecida en el artículo 41.

(d) Depreciará sus activos físicos del activo inmovilizado de manera instantánea e íntegra en el mismo ejercicio comercial en que sean adquiridos o fabricados.

(e) Reconocerá como gasto o egreso, las existencias e insumos del negocio adquiridos o fabricados en el año y no enajenados o utilizados dentro del mismo, según corresponda.

(f) Determinará la base imponible, sumando los ingresos del giro percibidos en el ejercicio y deduciendo los gastos o egresos pagados en el mismo, salvo en operaciones de la Pyme con entidades relacionadas que estén sujetas al régimen de tributación de la letra A) de este artículo, en cuyo caso la Pyme deberá determinar la base imponible y los pagos provisionales computando los ingresos percibidos o devengados y los gastos pagados o adeudados, conforme con las normas generales.”

Notas: Como pueden apreciar, aquí el contribuyente está afecto a IDPC, con tasa 25%.  En su determinación, sin mencionar la modalidad de contabilidad, no se aplica Corrección Monetaria, tampoco depreciación, ya que lo que se hace es considerar las compras de activo fijo como un “egreso o gasto”, dado que no importa la fecha de compra del bien ni el inicio del uso, como ocurre en el sistema de depreciación, sino el pago de dicha compra.  En nuestra opinión, esto se aleja del concepto de depreciación, aun cuando se indica en la mencionada letra d) que se depreciará de manera instantánea, ya que a nuestro juicio ello induce a un error, ya que predomina la fecha de pago de la compra y no el momento de la adquisición y puesta en uso.  Por ejemplo, si compro una máquina en noviembre de 2020 y la pagaré efectivamente en enero de 2021, será egreso del año 2021 y no una compra depreciable en el año 2020, ya que predomina el momento del pago efectivo de dicha compra, por el momento en que inicia su utilización.

Los sistemas contables de costeo de los bienes no servirán para respaldar el costo de éstos para efectos tributarios, ya que se consideran como “egresos” al momento del pago de las facturas las compras del activo realizable y también de los insumos, como se verá más claro al leer las siguientes normas.

Por último, lo principal está en lo indicado en la letra f), que indica que la base imponible será: la suma de los ingresos del giro percibidos en el ejercicio menos los gastos o egresos (son tratados como sinónimos) pagados en el mismo.

En la misma letra f) referida, donde en nuestra opinión está la esencia de la nueva tributación que se aplicará a la mayoría de las empresas (Pymes), se establece lo siguiente (lo remarcado siempre es nuestro):

“Para la determinación de la base imponible se aplicarán además las siguientes reglas:

 (i) Normas especiales respecto de los ingresos.

 Para determinar los ingresos provenientes del rescate o enajenación de las inversiones en capitales mobiliarios, o de la enajenación de participaciones a que se refiere la letra c), del número 1.- de esta letra D), o en general, en la enajenación de bienes que no pueden depreciarse conforme a esta ley, se rebajará del ingreso percibido, y en el mismo ejercicio en que ocurra, el valor de la inversión efectivamente realizada, reajustada de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes que antecede al del egreso o inversión y el mes anterior al de su enajenación o rescate, según corresponda.

En ningún caso formarán parte de los ingresos para efectos de determinar la base imponible de la Pyme las rentas percibidas con motivo de participaciones en otras empresas o entidades sujetas a la letra A) de este artículo o al régimen del número 3 de la letra D) de este artículo.

(ii) Normas especiales respecto de los egresos o gastos.

Se entenderá por gastos pagados o egresos aquellas cantidades efectivamente pagadas por concepto de compras, importaciones, prestaciones de servicios, remuneraciones, honorarios, intereses e impuestos que no sean los de esta ley. Asimismo, corresponderá a un egreso o gasto las pérdidas de ejercicios anteriores y los créditos incobrables castigados durante el ejercicio que previamente hayan sido reconocido en forma devengada o por préstamos otorgados por la Pyme.

 En el caso de adquisiciones de bienes o servicios pagaderos en cuotas o a plazo, podrán rebajarse sólo aquellas cuotas o parte del precio o valor efectivamente pagado durante el ejercicio correspondiente.

 Tratándose de la enajenación o rescate de inversiones en capitales mobiliarios, o en participaciones a que se refiere la letra c), del número 1.- de esta letra D), o en general, en bienes que no pueden depreciarse conforme a esta ley, el egreso respectivo, correspondiente al valor de la inversión efectivamente realizada, se deducirá en el ejercicio en que se perciba el valor de rescate o enajenación, reajustada de acuerdo con la variación del índice de precios al consumidor en el período comprendido entre el mes que antecede al de la inversión y el mes anterior al de su enajenación o rescate, según corresponda.

Para la deducción de los egresos o gastos, aplicará el artículo 31, con las modificaciones que establece este artículo y considerando la naturaleza de Pyme de las empresas acogidas a este régimen.”

Notas: En lo concerniente al reconocimiento de los ingresos generados por inversiones como un depósito a plazo, un fondo mutuo, un bono, etc., se hará la diferencia entre el valor de venta o rescate rebajando el costo de adquisición corregido por la variación de IPC.  Esa diferencia será el ingreso que se deberá agregar al cálculo de la base imponible.

En caso de enajenación de bienes que no sean del activo fijo  depreciable, como podría ser un terreno, una pintura, un derecho de marca, un derecho de llaves, se hará el mismo cálculo mencionado en el párrafo anterior, para determinar el valor de ingreso al momento de la venta.

En cuanto a los gastos (que ya dijimos que son sinónimo de “egresos”), serán reconocidos en el ejercicio en que se paguen y cuando se trate de pagos parciales, al igual que los ingresos, se reconocerá solo la parcialidad asociada al pago efectivo.

Por ello, vemos con preocupación la situación que ya afrontaremos contra la costumbre de partidas que ya no tendrán ninguna incidencia, como las provisiones de gastos, las facturas recibidas anticipadamente antes del cierre del año, las remuneraciones que no se han pagado al cierre del período anual, etc.

Por ejemplo, las cotizaciones que se pagan en el mes siguiente no deben ser gasto por remuneraciones del mes anterior, ya que si bien son retenciones, éstas no se han pagado como remuneraciones, salvo que el SII interprete en forma mucho más específica que bastará con la liquidación de pago de la remuneración para que todas las retenciones se entiendan como remuneración pagada, cosa que dudamos ocurra.  Sí serán gastos del período siguiente, cuando efectivamente se paguen, al igual que los aportes previsionales de cargo del empleador por remuneraciones del mes anterior (caja de compensación, AFC, seguros y otros).

B.- Contribuyentes del régimen Propyme Transparente (N° 8 de la letra D):

Las normas que nos ayudarán a conocer la situación aplicable a éste tipo de contribuyente se encuentran en varios acápites de la letra a) del N° 8 de la letra D) del mencionado art. 14, que se transcriben a continuación (lo remarcado es nuestro):

“(i) Quedará liberada del impuesto de primera categoría y sus propietarios se afectarán con impuestos finales sobre la base imponible que determine la empresa, en la forma que señala la letra (b) siguiente.”

Nota: Estos contribuyentes no debieron seguir pagando Pagos Provisionales Mensuales (PPM), ya que como se lee en la norma transcrita, la empresa NO está obligada al pago de Impuesto de Primera Categoría (IDPC).  Los PPM necesariamente serán valores que se los traspasarán como crédito a los dueños, para cubrir sus impuestos anuales y de lo contrario serán devoluciones que la empresa deberá solicitar, lo que generará más problemas y posibles retenciones por parte del SII (por validaciones computacionales automáticas).

“(iii) Realizará el control de los ingresos y egresos de acuerdo al registro electrónico de compras y ventas establecido en el artículo 59 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, contenida en el decreto ley N° 825 de 1974, salvo en caso que no se encuentre obligada a llevar dicho registro, en que llevará un libro de ingresos y egresos, en el que se registrará el resumen diario, tanto de los ingresos percibidos como devengados que obtenga, así como los egresos pagados o adeudados, según instruya el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución.

Adicionalmente, las Pymes acogidas a este régimen deberán llevar un libro de caja que reflejará cronológicamente el resumen diario del flujo de sus ingresos y egresos, según instruya el Servicio de Impuestos Internos mediante resolución.

La Pyme podrá también llevar contabilidad completa, sin que se altere la forma de determinación de sus resultados tributarios conforme a este número 8.”

Notas: Vean lo relevante que será una futura modificación que “obligará a informar la fecha de pago efectivo” de la factura, ya que ahí sí se podrá utilizar el registro de Compra y Ventas para poder controlar el pago efectivo de las facturas.  Hoy esto no es obligatorio aún, pero vean lo necesario que será el poder indicar en la plataforma de emisión y recepción de facturas electrónicas, el momento del pago efectivo de ellas (hablamos de pago efectivo, dado que no se puede considerar como pago la entrega de un cheque a fecha o del abono parcial del valor).

Esto ya es un desafío para los desarrolladores de software, dado que hoy ya se hace imprescindible contar con esa posibilidad de marcar la fecha del pago efectivo, tanto de facturas de compra como de ventas.  Ello debería ser un atributo exclusivo, en la plataforma del SII, para el emisor de los documentos, así habrá absolutamente independencia de la información: el emisor marcará en la plataforma cuando su cliente pague la factura, lo que para el emisor marcará la fecha de ingreso y para el cliente marcará la fecha del egreso.  Si hay divergencias, la plataforma debería permitir las correcciones por la contraparte, previa validación del SII, logrando así una ecuanimidad entre las partes, privilegiando la independencia.

    “(iv) Determinará la base imponible, aplicando lo establecido en las letras (d), (e) y (f) del número 3, con los siguientes ajustes:

Para efectos de determinar la base imponible, se incluirán todos los ingresos y egresos, sin considerar su fuente u origen ni si se trata de cantidades no afectas o exentas conforme a la ley.

Formarán también parte de los ingresos para efectos de determinar la base imponible, las rentas percibidas con motivo de participaciones en otras empresas o entidades sujetas a la letra A o B del artículo 14 o sujetas al régimen del número 3 de esta letra D).

Estas rentas se incorporarán a la base imponible incrementándose previamente en una cantidad equivalente al crédito por impuesto de primera categoría que establecen los artículos 56 número 3) y 63. Dicho crédito se imputará en contra de los impuestos finales que deban pagar los propietarios en el mismo ejercicio. Para los efectos de su imputación, dicho crédito se reajustará según la variación del índice de precios al consumidor entre el mes anterior al del cierre del ejercicio en que se haya determinado y el mes anterior al cierre del ejercicio de su imputación.”

Nota: Si un contribuyentes acogido a éste régimen, obtiene utilidades por participar en otras empresas acogidas al sistema general de la letra A) o por rentas presuntas indicadas en la letra B) o también al régimen Propyme del N° 3 ya indicado, deberá agregarlas al cálculo de la RTA o base imponible (para efectos de que sus dueños paguen los impuestos finales) incluyendo el crédito por IDPC (es decir, incrementada).  La norma no indicada nada respecto de la restitución que se genera por las rentas del régimen de la letra A), pero en principio consideramos que se debe rebajar, es decir, reconocer definitivamente el crédito neto como IDPC (se incluye el valor bruto y luego se deduce la restitución del 35%, como un débito), lo que debería ser confirmado en la Circular del SII que en algún momento se dictará, ya que al menos en la Circular en consulta pública, en su página 43 se indicaba:

“2.4.2.3 Crédito por IDPC en contra de los impuestos finales

Los propietarios de empresas sujetas al régimen de transparencia tributaria del N° 8 de la letra D) del artículo 14 podrán imputar como crédito en contra de los impuestos finales que corresponda sobre las rentas afectas a dichos impuestos provenientes desde la empresa, aquel establecido en los artículos 56 N° 3 y 63, respecto del IDPC que haya afectado a las rentas percibidas por la participación que le corresponda a la empresa en otras empresas, y el crédito por IDPC asociado al ingreso diferido, si hubiere. Cuando el crédito en contra de los impuestos finales tenga obligación de restitución, los propietarios deberán restituir a título de débito fiscal una cantidad equivalente al 35% del monto del referido crédito conforme a lo dispuesto en los artículos 56 N° 3 y 63. Además, podrá deducirse el crédito establecido en el artículo 33 bis. Este crédito se entenderá que corresponde a un crédito por IDPC y no podrá exceder del monto del impuesto que hubiere gravado a la base imponible que determine la empresa durante el ejercicio si esta hubiere estado afecta conforme a la tasa establecida en el artículo 20, esto es, de 25%. No podrán deducirse ningún otro crédito que los señalados en los párrafos anteriores. El Servicio entregará a la empresa la información que tenga a su disposición respecto de los créditos a que se refiere este apartado 2.6.2.3, para su complementación o rectificación si correspondiere, según determine mediante una resolución.”

“(viii) Para determinar los pagos provisionales mensuales aplicará lo señalado en la letra (k) del número 3 de esta letra D), aplicando una tasa de 0,2% en el ejercicio de su inicio de actividades, y en los ejercicios posteriores en la medida que los ingresos brutos del giro del año anterior no excedan de 50 mil unidades de fomento.”

Notas: Esta norma tiene dos falencias, a nuestro juicio.  La primera que ya comentamos, que no tiene sentido la obligación de realizar PPM si la empresa no paga IDPC.  La segunda dice relación con el tratamiento de los “ingresos brutos” como base de cálculo, ya que incluye tanto los percibidos como los devengados, cosa que claramente no tiene ningún sentido, ya que disocia la base de la determinación del resultado tributario de la empresa, que es en base a los ingresos percibidos, por la cual los dueños pagarán  impuesto final (la empresa no paga IDPC).

Si no hay una factura pagada, aun cuando ella esté dentro de los datos del registro de ingresos, ese valor no será considerado como tal hasta cuando se perciba, existiendo abiertamente una contradicción, ya que el sistema de disocia de los mecanismos tradicionales de cálculo de la base imponible de un impuesto que no existe (el IDPC de la empresa), para aplicarlo los impuestos finales de los dueños, en éste caso, y, por ende, debería también considerarse solamente el ingreso percibido por la empresa, si es que se mantiene la obligación de realizar PPM (lo que tampoco se justifica en éste régimen).

Hay más preguntas en la misma línea, que se las dejamos para que Uds. hagan su propio análisis y vean si están todos los elementos para poder responderlas o si será necesario una aclaración de parte del SII e incluso algunas modificaciones a las normas que nos deberían regir por un buen tiempo más.  Como ejemplo de interrogantes planteamos las siguientes:

¿Los PPM los deberían establecer como obligatorios solamente por los ingresos percibidos, como sería lo lógico y en línea con la nueva normativa?

Para esto podemos ver el caso de los contribuyentes del régimen Propyme en lo indicado en la letra k) del N° 3 de la letra D), del art. 14, que indica:

“(k) Reglas especiales para determinar los pagos provisionales mensuales.

    Las empresas acogidas al Régimen Pro Pyme efectuarán un pago provisional conforme a lo siguiente:

    (i) En el año del inicio de sus actividades, la tasa será de 0,25%.

  (ii) Si los ingresos brutos del giro del año anterior no exceden de 50 mil unidades de fomento, se efectuarán con una tasa de 0,25% sobre los ingresos respectivos.

 (iii) Si los ingresos brutos del giro del año anterior exceden de 50 mil unidades de fomento, se efectuarán con una tasa de 0,5% sobre los ingresos respectivos.

El saldo anual debidamente reajustado se imputará y podrá ponerse a disposición de los propietarios, según corresponda, de acuerdo a los artículos 93 a 97. El Servicio de Impuestos Internos instruirá la forma de determinación de los pagos provisionales y su puesta a disposición mediante resolución.”

Notas: Nuevamente aquí nos encontramos con la definición de “ingreso bruto”, que considera tanto los ingresos percibidos como los devengados, lo que ocurra primero.  Esto puede generar problemas en los ingresos facturados, ya que ellos no formarán parte de la base imponible anual hasta que sean percibidos, lo que quizás debió también considerarse para la base del PPM.  Pero no es tan complejo, ya que estos contribuyentes sí tendrán que pagar IDPC, con tasa 25% al final del año.

Distinto es el caso de los contribuyentes del régimen Propyme Transparente que no tiene la obligación de dicho pago del IDPC, generándose una anticipación de algo que la empresa no debe pagar, que son los impuestos finales de sus dueños, por lo que debería generar el traspaso de tales valores anticipados o solicitar su devolución.

¿Cómo se controlará el flujo de pagos tanto de los ingresos como de los egresos, si aún no es obligatorio informar la fecha de pago efectivo de las facturas, a lo menos?

Nota: Esto es todo un desafío y quizás ayude a presionar para que se determine que sea obligatorio informar al SII la fecha de pago efectivo de las facturas que se han emitido con la condición crédito (no confundir con la forma de pago, que hoy sí se indica en la factura y ello es crédito o contado).

¿No existirían incobrables, ya que siempre estarían fuera de la base tributaria, al no percibir lo facturado?  ¿Pero esas cuentas por cobrar, son parte del patrimonio tributario por lo cual se pagará la patente municipal y quizás influirá en el cálculo de las gratificaciones anuales?

Notas: Aquí hay que esperar nuevas instrucciones del SII, pero desde ya en el cálculo del Capital Propio Tributario Simplificado (CPTS), no se consideran ni los activos ni los pasivos, cosa que seguramente se deberá analizar, ya que puede que pasivos existan y no estarán en las partidas que se están definiendo para determinar el CPTS, como se aprecia en el siguiente esquema:

Concepto Monto ($)
+ Capital aportado $……………………..
± Bases imponibles del IDPC (Pérdidas) $……………………..
+ Participaciones percibidas $……………………..
Disminuciones de capital $……………………..
Paridas del inciso segundo art.21 LIR $……………………..
Retiros o distribuciones a los propietarios $……………………..
= CPT Final $……………………..

¿Cómo se rebajarán todas aquellas partidas no pagadas al cierre de cada año, pero que son periódicas o implicará readecuar al menos en diciembre de cada año, el pago de sueldos, cotizaciones previsionales, bonos o incluso gratificaciones?

Nuestra postura es que la metodología establecida en los artículos 29 al 31, al menos, de la Ley de la Renta, no se aplica para la determinación de los resultados tributarios de los mencionados contribuyentes (aquellos afectos a los regímenes Propyme y Propyme Transparente), ya que la forma establecida para el cálculo de la base tributaria se encuentra en la misma letra D), donde lo fundamental es considerar como ingresos aquellos percibidos (no incluye a los devengados) y en el caso de los egresos, serán todos aquellos que al cierre del período estén pagados.  Por ello hacemos el alcance para el caso extremo de las remuneraciones y cotizaciones previsionales del mes de diciembre de cada año, dado que no serán gasto en el año en que se devenguen, sino en el año en que estén pagadas.

Nota: Se aplica el marco conceptual, es decir, las definiciones de los gastos aceptados, por ejemplo.

Por ello, tenemos que seguir estudiando y anticipando cosas que nos ocurrirán, como el tener el control acucioso del momento del pago de las facturas emitidas y de todos los egresos de la empresa.  Anticipar los efectos en la información que se remitirá a las Municipalidades, para el pago de patente municipal, ya que será una variación muy relevante, pensando que en el año 2020 las empresas llevarán como egreso a todo saldo neto del activo fijo y realizable que tenían al 31.12.2019, siendo un gran valor que será reflejado como un menor “capital propio tributario”, que no será revisado por el SII y quizás la Municipalidad lo cuestionará,  lo que abiertamente generará una disputa legal ya que ninguno de entes mencionados se hacen cargo de la “revisión de los cálculos”.

Vean al respecto el oficio 2018, de 15.09.2020, donde el SII indica que no es de su obligación realizar la mencionada revisión del cálculo (lo pueden buscar en  http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_administrativa/ley_impuesto_renta/2020/ley_impuesto_renta_jadm2020.htm)

¿Cómo se determinará el capital propio tributario de las empresas acogidas a los regímenes Propyme o Propyme Transparente?

La norma se encuentra establecida en la letra j) del N° 3 de la Letra D) del art. 14 de la LIR, que indica:

“(j) Reglas especiales para determinar un capital propio tributario simplificado.

    Para todos los efectos, la forma de determinación del capital propio tributario, al 1° de enero de cada año, de una Pyme acogida al Régimen Pro Pyme, se realizará determinando la diferencia entre:

    – El valor del capital aportado formalizado mediante las disposiciones legales aplicables al tipo de empresa, más las bases imponibles del impuesto de primera categoría determinada cada año, según corresponda, más las rentas percibidas con motivo de participaciones en otras empresas; y,

    – El valor de las disminuciones de capital, de las pérdidas, de las partidas del inciso segundo del artículo 21 pagadas y de los retiros y distribuciones efectuadas a los propietarios en cada año.

    El capital propio tributario será informado por el Servicio de Impuestos Internos a la empresa, para que proceda a su complementación o rectificación en caso que corresponda, en la forma en que lo establezca mediante resolución.”

Notas: Como Uds. ya han podido leer, el cálculo será con un resultado muy diferente a la forma de cálculo del capital propio tributario que tenía la empresa al 31.12.2019, ya que en simple y considerando una empresa que se inició recién en el 31.12.2019, con un capital aportado de $1.000, que durante el año 2020 tuvo una pérdida tributaria de $500 y no recibió ningún dividendo (no hay repartos), ello será la diferencia de ambos conceptos.  Por el contrario, si el resultado del año fuera utilidad, sería la suma de ambos conceptos.  En otras palabras, una forma muy simple de calcular el valor, pero con resultados complejos, partiendo de la base que las empresas tienen historia, lo que obligará a buscar muchos datos.

Pero si el tamaño de la pérdida se iguala al capital aportado, dado que se compraron puros activos fijos, por ejemplo, la Municipalidad pondrá el grito en el cielo cuando se le presente un balance que tenga otros valores  en activos y patrimonio, mientras que el capital propio tributario sea cero, al cierre del año 2020, contrastando con los $1.000 que tuvo el año anterior.

Como hemos hablado de tasa de IDPC y de PPM, es importante la vigencia especial de un beneficio que se determinó para ciertas empresas que cumplan los requisitos para su reducción.

  • Para el Régimen Pro pyme Art 14 D N°3:

El 02 de septiembre del 2020 se publicó en el Diario oficial la Ley N° 21.256, destacando entre sus medidas el beneficio transitorio para las empresas acogidas a los regímenes Pro Pyme, consistente en la disminución de la tasa de Impuesto de Primera Categoría de 25% a 10%, que afectará a la renta tributable que se calcule para los ejercicios comerciales 2020, 2021 y 2022.

Otra de las medidas o beneficios transitorios de la mencionada ley, es la disminución a la mitad de la tasa de P.P.M (es decir queda en 0,125% ó 0,25%, según corresponda) para los ejercicios comerciales 2020, 2021 y 2022.

La disminución se efectuará al mes subsiguiente, de publicada la ley en el Diario Oficial, es decir, a partir de la declaración y pago que se efectúe en el Formulario 29, por el mes de octubre 2020.

  • Para el Régimen Pro pyme Transparente Art 14 D N°8:

Aplica de igual forma el beneficio transitorio de la norma comentada, esto es, la disminución a la mitad de la tasa de P.P.M (es decir queda en 0,1% ó 0,25%, según corresponda) para los ejercicios comerciales 2020, 2021 y 2022.

Esperamos haber realizado un aporte para que todos vamos entendiendo las nuevas normas que nos rigen a contar de las operaciones que se han generado a partir del 01.01.2020 y que claramente serán aplicable para el proceso de cierre anual a diciembre próximo y motivarán las bases de cálculo e información de la próxima Operación Renta 2021.

Estaremos atentos de vuestros comentarios y seguramente habrán complementos, correcciones y también confirmación de lo que aquí se ha planteado, estando a la espera de las Circulares, oficios y resoluciones que por su parte emita el SII, como también de nuestra propia experiencia en la aplicación de toda la nueva forma que nos obliga a realizar un cambio relevante en los procedimientos administrativos, contables y tributarios para la determinación de los impuestos, sean mensuales, como el PPM o  anuales, como el IDPC y el Global Complementario o Adicional.

Saludos,

 

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