Es bueno leer el texto completo del oficio, que se acompña a continuación, donde hemos remarcado lo más relevante, para tener presente que «son gastos aceptados» sólo aquellos que cubren la responsabilidad civil de la clínica por actos específicos, no así por situaciones de tipo general que tienen sus propios responsables o que derivan de una actuación negligente. Además debemos recordar que la nueva tasa del impuesto «castigo» para los gastos rechazados será de un 40% en vez del 35% actual.
Para muestra de lo específico de cada concepto, les copio el siguiente texto incluido dentro del oficio que se transcribe, donde lo remarcado es nuestro, indicándose que son gastos rechazados lo relacionado al siguiente texto:
«Por el contrario, no ocurre lo mismo cuando el recinto asistencial debe indemnizar hechos de los cuales es directamente imputable y responsable atendido que tales actos, causados por su propia culpa o negligencia, no pueden estimarse como conducentes para producir la renta del ejercicio anual.»
Nota: Este criterio también se aplica para cualquier prestador de salud, ya que no basta que sean clínica, sino también una consulta o centro médico, centro de diálisis, centro radiológico, centro dental, etc.
RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 31° – CÓDIGO CIVIL, ART. 2314, ART. 2320, ART. 2329. (ORD. N° 1489, DE 22.08.2014)
Posibilidad de deducir primas de seguros tendientes a cubrir responsabilidad civil extracontractual como gasto necesario para producir la renta.
Se ha solicitado un pronunciamiento a este Servicio, relativo a la procedencia de deducir como gasto necesario para producir la renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), los desembolsos incurridos en el pago de primas de seguros tendientes a cubrir responsabilidad civil extracontractual en la situación que indica.
I.‐ ANTECEDENTES.
Señala que su representada, una sociedad matriz y administradora del holding XXX, ofrece servicios de salud a diversas regiones, contando con 12 clínicas a nivel nacional ubicadas en las ciudades de Antofagasta, Copiapó, La Serena, Valparaíso, Rancagua, Curicó, Talca, Concepción, Chillán, Los Ángeles, Temuco, Puerto Montt y Punta Arenas, organizadas cada una de ellas como personas jurídicas independientes.
Agrega, que el otorgamiento de las prestaciones de salud efectuadas en cada una de esas clínicas, requiere frecuentemente la realización de procedimientos invasivos y no invasivos, ambulatorios, tomas de exámenes médicos y otros, que involucran un alto riesgo para ellas, sin perjuicio de la adopción de las medidas de cuidado, viéndose en la necesidad de celebrar contratos de seguro que cubran por una parte la responsabilidad civil en que puedan incurrir los profesionales y otros colaboradores por ellas contratados, y por otra, asegurar los daños causados a terceros en sus dependencias, todo ello, con el objeto de proteger sus ingresos.
Señala, que con el propósito de resguardar los ingresos de la clínica, cada una de ellas ha procedido a contratar respecto de la misma empresa y de las personas que colaboran en el otorgamiento de prestaciones de salud que la clínica entrega a los pacientes que concurren a las mismas, seguros de responsabilidad civil, los que pueden clasificarse en las siguientes categorías, acompañándose algunas muestras de dichas pólizas a esta presentación:
a) Contratos de seguro por responsabilidad civil de la empresa: En este caso, el asegurado es la clínica respectiva y el contrato de seguro cubre la responsabilidad civil de la empresa por daños causados a terceros por culpa o negligencia debidamente probada, incluyendo el pago de indemnizaciones pecuniarias de las que resulte civilmente responsable por muerte, lesiones corporales o lesiones materiales causadas a terceras personas en las dependencias de la clínica y gastos de defensa de la misma. Este seguro incluye daño emergente, daño moral, lucro cesante y gastos de defensa judicial, penal y civil y las siguientes clausulas:
- Cláusula de responsabilidad civil de empresas: Cubre responsabilidad civil incurrida por la clínica en su calidad de patrón por los actos u omisiones derivada de la actividad de la empresa desarrollada dentro de los predios de la misma, incluyendo daños corporales y materiales causado a terceros en el curso de las operaciones de recogida o de entrega, sea por el personal o bien por los mismos productos que resulten de la actividad de la empresa asegurada.
- Cláusula de responsabilidad civil de inmueble: Cubre la responsabilidad civil extracontractual hacia inquilinos, ocupantes, visitantes o terceros por daños a sus personas o a sus cosas por defecto de mantenimiento o vicio en la construcción del edificio de la clínica, terrenos, muros, arboles, ríos estanques y demás bienes raíces que forme parte de la propiedad, causados por el hecho de porteros, conserjes, jardineros, sus ayudantes, sustitutos y otros dependientes del asegurado, con motivo de sus funciones al servicio del edificio.
- Cláusula de responsabilidad civil patronal: Cubre la responsabilidad extracontractual declarada por sentencia judicial ejecutoriada respecto de la clínica, sus representantes, apoderados o personas que colaboren con ellos en la dirección o vigilancia de la empresa, motivada por reclamo de un trabajador que ha sufrido lesiones corporales o muerte a causa de un accidente de trabajo.
b) Contratos de seguro por responsabilidad civil de otros profesionales de la salud, que sean trabajadores dependientes de la clínica y que no sean médicos: En este caso se trata de un seguro colectivo (en los términos del artículo 513 letra w) del Código de Comercio), en que la misma póliza cubre la responsabilidad civil profesional de un grupo determinable de personas, que corresponde a otros profesionales de la salud que sean trabajadores dependientes de la clínica y que no sean médicos, tales como matronas tecnólogos, enfermeras, kinesiólogos, arsenaleras y otros profesionales universitarios del área de la salud por la responsabilidad profesional en que incurran por daño a terceros en el ejercicio de la profesión en dependencias de la clínica (la póliza ubica el riesgo cubierto en las dependencias de la clínica de que se trate), incluyendo el pago por las indemnizaciones pecuniarias de que pueda resultar civilmente responsable el asegurado por la muerte, lesiones corporales o daños materiales causados a terceras personas. Cubre daño emergente, daño moral, lucro cesante y gastos de defensa judicial, civil y penal.
c) Contratos de seguro por responsabilidad civil de médicos o dentistas «de llamada» que se desempeñan en la clínica respectiva: En este caso se trata de un seguro colectivo (en los términos del artículo 513 letra w) del Código de Comercio), en que la misma póliza cubre la responsabilidad civil profesional de un grupo determinable de personas, que corresponde a los médicos y/o dentistas habilitados para el ejercicio de la profesión que se desempeñan en la clínica en la modalidad «de llamada», debiendo informar la clínica mensualmente a la compañía de seguros mediante nómina en formato Excel, los médicos y/o dentistas que concurrieron de llamada a efectuar algún procedimiento a los centros de la institución. El seguro cubre el daño provocado a terceros en caso de error, negligencia o equivocación en la prestación de los servicios propios de la profesión, que se traduzcan en daños corporales o patrimoniales que afecten a terceras personas atendidas profesionalmente por el médico o dentista respectivo. Incluye daño emergente, daño moral, lucro cesante y gastos de defensa judicial, penal y civil.
d) Contratos de seguro por responsabilidad civil de médico cirujano determinado que se desempeña en la clínica respectiva: Este tipo de seguro dice relación con la responsabilidad civil profesional de médicos determinados, individualizados en cada póliza, otorgando cobertura en caso de error, negligencia o equivocación en la prestación de los servicios propios de la profesión, que se traduzcan en daños corporales o patrimoniales que afecten a terceras personas atendidas profesionalmente por el médico respectivo en la clínica respectiva. Incluye daño emergente, daño moral, lucro cesante y gastos de defensa judicial, penal y civil.
Ocurrido el siniestro y autorizada la cobertura por la compañía, ésta se hará cargo de las indemnizaciones que el asegurado esté obligado a pagar a terceras personas en virtud de sentencia judicial firme o transacción, incluidos gastos de defensa respecto de abogados y procuradores nombrados por la compañía de seguros, hasta el tope máximo del monto asegurado.
En todos los casos señalados, el pagador de la prima pactada en este tipo de contratos de seguros es la clínica respectiva.
En mérito a ello, solicita se confirme por este Servicio que el pago de primas de seguros realizado por las clínicas de salud que integra el holding, constituye un gasto necesario para producir la renta, pues se relaciona con la actividad que desarrolla y tienen por objeto proteger los ingresos de las clínicas producto de las indemnizaciones que eventualmente se debieran pagar a consecuencia de la responsabilidad civil que incurre por el ejercicio de su actividad; se trata de desembolsos inevitables u obligatorios, en tanto la ley hace responsable al empresario del hecho de los colaboradores de la empresa que se desempeñen en sus dependencias y que causen algún daño a algún paciente, considerando que las prestaciones de salud involucran un riesgo altísimo de incurrir en responsabilidad civil; y estas expensas no se encuentran rebajadas como parte integrante de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta.
II.‐ ANÁLISIS.
1.‐ Sobre la materia, la LIR, en el inciso primero de su artículo 31°, preceptúa que la renta líquida se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, desembolsos que deben reunir los siguientes requisitos copulativos para ser susceptible de ser rebajado en la determinación de la renta líquida imponible de Primera Categoría:
a) Que se relacionen directamente con el giro de la empresa;
b) Que tengan la calidad de necesarios para producir la renta, entendiéndose esta expresión en el sentido de lo que es menester, indispensable o que hace falta para un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo. En consecuencia, el concepto de gasto necesario debe concebirse como aquellos desembolsos de carácter inevitables u obligatorios, determinando;
c) Que no se encuentren rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes y servicios requeridos para la obtención de la renta;
d) Que se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial correspondiente. Es menester que el gasto tenga su origen en una adquisición o prestación real y efectiva y no en una mera apreciación del contribuyente; y
e) Que se acredite o justifique en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, debiendo el contribuyente probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos con los medios probatorios de que disponga.
2.‐ Sin perjuicio de lo señalado en la presentación, respecto del alcance de los cuatro tipos de pólizas de seguros que contrata, se aprecia que todos los modelos de pólizas que fueron acompañados circunscriben el riesgo asegurado a la responsabilidad civil extracontractual, excluyéndose los daños o perjuicios derivados del incumplimiento de obligaciones contractuales.
Por su parte, cabe tener presente que del delito o cuasidelito penal nacen acciones civiles para reparar a través de la indemnización de perjuicios el daño o perjuicio irrogado a la víctima. Esta reparación se hace efectiva a través de la vía extracontractual regulada en el Título XXXV, del Libro Cuarto, del Código Civil.
En materia de responsabilidad civil extracontractual, el artículo 2.314 del Código Civil dispone que el que ha cometido un delito o cuasidelito que ha inferido daño a otro, es obligado a la indemnización, sin perjuicio de la pena que le impongan las leyes por el delito o cuasidelito, norma que es reiterada en el inciso primero, del artículo 2.329 del mismo código.
Por su parte, el artículo 2.320 del Código Civil dispone que toda persona no solo es responsable de sus propias acciones sino del hecho de aquellos que estuvieren a su cuidado, precisando el inciso cuarto que los empresarios responden del hecho de sus dependientes mientras se encuentren bajo su cuidado, es decir mientras se encuentren ejerciendo las funciones que aquel le ha encomendado[1]. Sin embargo, cesará la obligación si con la autoridad y el cuidado que su respectiva calidad le confiere y prescribe no hubiere podido impedir el hecho productor del daño.
En el caso específico atingente a las prestaciones de salud realizadas en centros de salud privados, la responsabilidad civil extracontractual que les afecta puede ser directa o por el hecho ajeno. En el primer caso, ésta puede devenir de una conducta negligente o culpable imputable de manera directa a la clínica, causada, por ejemplo, por defectos en las instalaciones o infraestructura, en el uso de productos defectuosos, infecciones intrahospitalarias o nosocomiales o por falta en la organización, entre otros casos[2].
Adicionalmente, una clínica puede quedar expuesta a responder civilmente por el hecho de otro, lo cual supone la existencia de un acto u omisión culpable de un dependiente, a partir del cual deviene la culpa de la clínica. Así, la clínica deberá responder por los daños causado por su personal no médico en la ejecución de obligaciones emanadas de la hospitalización o por personal médico u otros profesionales de la salud, miembros de su staff y con el cual existe una relación laboral.
No obstante ello, no ocurre lo mismo tratándose de médicos u otros profesionales que no tiene una relación laboral con la clínica, sea que arrienden o utilicen las dependencias del recinto de la clínica, o bien participen en una intervención quirúrgica, en cuyo caso sólo cabe hacer responsable al médico o profesional de la salud por el daño o perjuicio causado al paciente, sin que proceda la responsabilidad de la clínica por el hecho ajeno[3].
Establecido lo anterior, se puede señalar que la primas pagadas en virtud de un seguro contratado para indemnizar perjuicios provenientes de acciones ejecutadas por dependientes de la clínica, respecto de los cuales debe responder civilmente sin ser el causante de los hechos dañosos, cumpliría con los requisitos indicados en el N° 1 del análisis, atendido que dichos desembolsos precaven incurrir en un mayor dispendio del cual la clínica debe hacerse cargo por mandato legal, y no por estar conectado directamente con su efectivo actuar o proceder negligente o culposo.
Por el contrario, no ocurre lo mismo cuando el recinto asistencial debe indemnizar hechos de los cuales es directamente imputable y responsable atendido que tales actos, causados por su propia culpa o negligencia, no pueden estimarse como conducentes para producir la renta del ejercicio anual.
III.‐ CONCLUSIÓN.
Asumiendo que el desembolso cumple con los requisitos indicados en las letras a), b), c), d) y e) del N° 1 de la sección atingente al análisis del presente oficio, cuestión que deberá ser verificada en la instancia de fiscalización respectiva, las primas pagadas por pólizas que aseguren la responsabilidad civil generada por hechos imputables al personal dependiente de la clínica, facultativo o no, por los cuales la clínica es civilmente responsable e incurridos con ocasión de la prestación de servicios de salud, cumplirían con el requisito de ser necesarios para producir la renta.
Por el contrario, si el seguro contratado tiene por objeto cubrir indemnizaciones civiles originadas en hechos o actos no imputables al staff dependiente de la clínica, las primas pagadas por dicho concepto no cumplen con los requisitos para su deducibilidad de la renta afecta a Impuesto de Primera Categoría.
MICHEL JORRATT DE LUIS DIRECTOR (T y P) Oficio N° 1489, de 22.08.2014 Subdirección Normativa Dpto. de Impuestos Directos
Debemos revisar los contratos actuales se seguros, para analizar si el tratamiento como gasto aceptado es procedente, ya que lo más seguro es que en una próxima fiscalización estos ítems sean revisados acuciosamente por los fiscalizadores, considerando que la cuantía de los gastos y la tasa del «impuesto castigo» no es inmaterial (será 40%).
