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Estimados(as):

Para fines tributarios debemos tener cuidado en la definición de “ingreso bruto”, ya que tiene algunos efectos especiales en la determinación de importantes bases imponibles, como son la afecta al pago provisional mensual (PPM) y para determinar cuáles son utilidades afectas al impuesto o si tienen tratamiento de no renta o renta exenta, en el ámbito de la Ley de Impuesto a la Renta, como también para los efectos de la proporcionalidad en la aplicación del IVA y también como un valor que puede tener incidencia en el reintegro de parte de la devolución anticipada del remanente de IVA por aplicación del art. 27 bis de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, entre otros.

¿Qué se entiende por ingreso bruto como concepto común?

Por regla general asociamos el concepto de “ingreso bruto” con los valores facturados, es decir, aquellos que corresponden a ingresos del giro como vendedor o prestador de servicios, de acuerdo a la definición de la Ley del IVA.  Esto sí es parte de los ingresos brutos, pero hay más situaciones que también deben considerarse como tales.

Siguiendo en el ambiente del IVA, también están calificados como ingresos brutos las ventas de cualquier activo, no sólo los del giro (que motivan generalmente emisión de factura). Aquí tenemos la venta de activos inmovilizados, como puede ser un terreno, una máquina, una bodega, como también la venta de otro tipo de activos, tales como venta de derechos sociales y acciones, venta de instrumentos financieros (letras, pagarés, incluso facturas) e incluso la venta de moneda extranjera (dólares, euros, etc.).

Incluso en sectores de la economía, puede que no exista factura e igualmente hay que reconocer como ingreso bruto en el período en que el valor de la remuneración se devenga.  Como ejemplo, se puede considerar el arriendo (amoblado o sin muebles), que es mensual y que se devenga según contrato, pero como se paga trimestralmente, se debe reconocer como ingreso bruto en cada mes y no solamente al momento de facturarlo.  Lo mismo ocurre, por ejemplo, en una empresa de prestaciones médicas, donde se devenga el derecho a cobro cuando se determina la cuenta del paciente, independiente del trámite con las entidades aseguradoras (Fonasa, Isapres, compañías de seguro), que pueden demorar varios meses en realizar el pago y por ende generar la respectiva factura.

¿Dónde está la definición tributaria?

Se encuentra en el art. 29 de la Ley de la Renta, que actualizado con la modificación introducida por el proyecto de Modernización Tributaria que se publicará próximamente, tiene el siguiente texto (tachado lo que se elimina y en color lo que se agrega en la modificación):

Artículo 29.- Constituyen «ingresos brutos» todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos que no constituyan renta a que se refiere el artículo 17. En los casos de contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas referidas en el número 2 del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos brutos. El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del artículo 20°, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

Con todo, no se considerará en los ingresos brutos la diferencia positiva entre el valor nominal y el de adquisición en operaciones de compra de títulos de crédito y carteras de crédito, sin perjuicio del reconocimiento como ingreso bruto de las sumas que sean percibidas. El mismo tratamiento tendrá la adquisición y colocación de bonos a un valor inferior al nominal o de emisión. Lo dispuesto en este inciso no se aplicará en el caso de empresas relacionadas conforme a la definición contemplada en el número 17 del artículo 8 del Código Tributario, salvo que se acredite que las operaciones se han realizado de acuerdo a precios o valores normales de mercado que habrían acordado partes no relacionadas. cuando se trate de operaciones celebradas entre instituciones financieras, considerando dentro de estas últimas a las empresas o sociedades de apoyo al giro domiciliadas en Chile. Para estos efectos, se entenderá que constituyen empresas o sociedades de apoyo al giro aquellas sociedades o empresas cuyo objeto único sea prestar servicios destinados a facilitar el cumplimiento o desarrollo del negocio de empresas relacionadas, o que por su intermedio se pueda realizar operaciones del giro de las mismas.

Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.

El ingreso bruto de los servicios de conservación, reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión, será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión, la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o, alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el plazo de la concesión antes del término del período originalmente concebido, se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artículo 41, N° 7.

Como se puede leer, la norma no habla de ingresos del giro, sino que emplea una definición amplia indicando “ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades”, dejando fuera a los “ingresos no renta” mencionados en el art. 17 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR).

La norma aclara que se deben incluir como parte de los ingresos brutos, los reajustes de operaciones de crédito de dinero o instrumentos financieros (bonos, debentures, pagarés, letras o valores hipotecarios) indicados en el N° 25 del art. 17, como también los reajustes de los Pagos Provisionales Mensuales (PPM), indicados en el N° 28 del mismo artículo, de la Ley de la Renta.  También se deben incluir como ingresos brutos las rentas clasificadas en el N° 2 del art. 20 de la mencionada ley, que se refiere a rentas provenientes de capitales mobiliarios, que son “activos o instrumentos de naturaleza mueble, corporales o incorporales, que consistan en frutos derivados del dominio, posesión o tenencia a título precario de dichos bienes” (esta es la nueva redacción que tendrá, a partir de la publicación en el Diario Oficial del proyecto de ley sobre Modernización Tributaria, el primer inciso del N° 2 del art. 20 de la LIR).

Como pueden ver, hay un tema asociado a la renta que produce una inversión, donde el ingreso bruto será esa renta en la medida de su devengamiento (indicamos que todo lo aquí tratado es para contribuyentes gravados con Impuesto de Primera Categoría y obligados a llevar contabilidad).

– Cosa distinta es cuando ese instrumento, por alguna razón, se enajena, como puede ser el entregar, en pago de una deuda, un depósito a plazo o una letra o un pagaré o un bono. En ese momento, el ingreso bruto es el valor total de la enajenación (por ejemplo, endosar un depósito a plazo para pagar el precio de una compra de un bien).

– Esto también ocurre cuando se compran acciones y al momento de la venta se cree que el ingreso bruto es el resultado obtenido, es decir, la utilidad o pérdida; pero aquí claramente el ingreso bruto es el valor total de la venta, dado que se ha enajenado un activo.

– Si una empresa recibe el pago de una indemnización de un seguro por un siniestro, se debe incorporar como ingreso bruto el total de la suma recibida como indemnización, ya que ello “no es un ingreso no renta”, sino un valor que es un ingreso bruto. Como contra partida, la empresa contabilizará como gasto la pérdida del activo, que será el valor neto existente a la fecha del siniestro (activo menos depreciación, si corresponde).

– Otro ejemplo puede ser una venta de derechos, tales como de agua, de marca, de llaves y otros, que son activos intangibles (pueden estar clasificados en otros activos o incluso tener valor cero). En este caso, será ingreso bruto el total del valor de la venta (precio).

Ejemplo de efectos de los tipos de ingresos brutos

El oficio del SII N° 112, de 17.01.2020, que lo pueden buscar encontrar http://www.sii.cl/normativa_legislacion/jurisprudencia_administrativa/ley_impuesto_renta/2020/ley_impuesto_renta_jadm2020.htm que se relaciona con la forma de determinar cuáles son las cifras que determinan la proporcionalidad de los ingresos que son generadores de valores no renta o rentas exentas, los cuales deben separarse del cálculo de la RLI, con sus correspondientes gastos asociados, donde el SII determina que no es la rentabilidad obtenida (mayor o menor valor), como era lo  pretendido un contribuyente consultante considerar como “ingreso bruto”, sino el valor total de la enajenación o liquidación de la inversión.

Nueva disposición para la compra de carteras

Con la nueva redacción del inciso cuarto del citado art. 29° (en color naranja), se precisa que no será ingreso bruto la diferencia positiva con el valor par de la compra de títulos de crédito y carteras de crédito, lo que claramente beneficia al negocio de compra y venta de carteras.  Hasta antes de ésta modificación, cuando se compra un instrumento de crédito bajo el valor par, esa diferencia se entendía inmediatamente como una renta para el comprador, lo que era un mayor costo que limitada éste tipo de operaciones.

Lo anterior también se aplicará para la colocación de bonos, cuando ello sea realizado a un valor inferior al valor nominal o de emisión (el comprador paga 90 por un bono de 100, no siendo ingreso bruto ese menor valor pagado al comprar el bono).

Obviamente en los dos casos antes señalados, cuando cobre el valor o transfiera el activo, su ingreso bruto será el valor obtenido.

Esta excepción, de no considerar ingreso bruto las diferencias de valor indicadas, NO se aplicará para las operaciones entre empresas relacionadas, salvo que se acredite que se han realizado a precios de mercado de partes no relacionadas.

Saludos,

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