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Estimados(as):

Siguiendo con nuestro enfoque de entregar comentarios con lenguaje sencillo y que pueda ayudarles a tener una guía para la aplicación de las normas tributarias y otras, que son difíciles de entender y también de aplicar, queremos volver a la actualización sobre la materia de “arriendo de bienes raíces con muebles o con instalaciones que permitan el desarrollo de una actividad comercial, industrial o afín”, frente a la aplicación del IVA, con las normas actualizadas a junio de 2021.

Esto tiene dos aristas que son importantes: una, ver si corresponde la aplicación del impuesto y luego, ver cómo se realiza el cobro, ya que hay que considerar que el valor del arriendo asociado al terreno que está incluido en el bien arrendado, no está afecto a IVA, razón por la cual hay que considerar una rebaja proporcional de la base afecta a impuesto.

Cinco son las normas más relevantes en éste análisis, todas de la Ley del IVA, las cuales se las transcribimos a continuación:

Definición de “servicio” (art. 2°, N° 2):

“2°) Por «servicio», la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

    Tratándose de un servicio que comprenda conjuntamente prestaciones tanto afectas como no afectas o exentas del impuesto establecido en esta ley, sólo se gravarán aquellas que, por su naturaleza, se encuentren afectas. En consecuencia, cada prestación será gravada, o no, de forma separada y atendiendo a su naturaleza propia, para lo cual se deberá determinar el valor de cada una independientemente. No obstante, si un servicio comprende un conjunto de prestaciones tanto afectas, como no afectas o exentas, que no puedan individualizarse unas de otras, se afectará con el impuesto de esta ley la totalidad de dicho servicio. Para efectos de la determinación de los valores respectivos el Servicio de Impuestos Internos podrá aplicar lo establecido en el artículo 64 del Código Tributario.”

Definición de “prestador de servicios” (art. 2°, N° 4):

“4°) Por «prestador de servicios» cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica.”

Definición del hecho gravado especial de IVA en el arrendamiento de inmuebles (art. 8°, inciso primero, letra g):

“Artículo 8°- El impuesto de este Título afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos serán consideradas también como ventas y servicios según corresponda:

g) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio.

Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial se deberá tener presente que los bienes muebles o las instalaciones y maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Para estos efectos, el Servicio, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones que configurarán este hecho gravado;”

Definición del momento en que se devenga el impuesto, es decir, de cuando hay obligación de pago del tributo (art. 9°, letra a):

“ARTICULO 9°- El impuesto establecido en este Título se devengará:

a) En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengará en la fecha de la entrega real o simbólica de las especies. En las prestaciones de servicios, si no se hubieren emitido facturas o boletas, según corresponda, o no correspondiere emitirlas, el tributo se devengará en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio.”

La fórmula de cálculo de la base afecta a IVA considerando que un bien raíz siempre tiene una proporción de terreno incluido, lo que no es gravado con IVA (art. 17, inciso primero):

“Artículo 17°- En el caso de arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos o de comercio que incluya un bien raíz, deberá deducirse de la renta, para los efectos de este párrafo, una cantidad equivalente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.”

De lo anterior podemos definir que un arrendador de bienes raíces, que ya sabemos que es un prestador de servicios para efectos del IVA, deberá afectar con dicho tributo el arriendo que perciba cuando el bien raíz se entregue con muebles o con instalaciones o maquinarias, suficientes para su uso como habitación u oficina, o para el ejercicio de una actividad comercial o industrial, debiendo deducir del monto de la renta el 11% proporcional del avalúo fiscal, para determinar la cantidad del canon afecto con IVA, sólo cuando el arrendador es el propietario (se define esta rebaja sólo para el arriendo, no para el subarriendo u otra forma de cesión).

Se ve fácil la definición, pero claramente deben analizar cada una de las normas que generan esos conceptos.

Lo primero que debemos aclarar que no solo se grava con IVA el arrendamiento (el que entrega el servicio es propietario del bien), sino también el subarrendamiento o usufructo o cualquier otra forma de cesión de uso, es decir, no importa si el bien raíz es propio, arrendado (leasing por ejemplo) o está entregada en usufructo, ya que el gravamen del IVA no está en relación a la propiedad, sino a la explotación que de ella se realice y la forma de entregar el servicio.  Pero, hay que advertir, y así lo puede volver a leer en el art. 17, la rebaja de la base imponible del IVA por lo asociado al terreno, se aplica sólo al arrendamiento, es decir, cuando se es propietario del bien raíz.

Ayudan bastante los ejemplos contenidos en la Circular N°37, del SII, emitida el 20.06.2020 que transcribimos a continuación:

“La Ley agrega un párrafo final a la letra g) del artículo 8°, según el cual, para calificar que se trata de un inmueble amoblado, en el caso de un inmueble destinado a la habitación, el inmueble deberá contar, al momento de celebrarse el respectivo contrato, con bienes muebles que sean suficientes para su uso, lo cual implica que el inmueble cuente con el mobiliario mínimo que permita al arrendatario darle tal destino.

Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae sobre un departamento de dos dormitorios, una cocina y un baño, se entenderá que el inmueble cuenta con muebles suficientes para considerarse amoblado si, a lo menos, incluye una cama o un mueble de similar naturaleza, así como algunos enseres (tales como mesa de comedor y vajilla), que permitan el alojamiento o pernoctación de una persona.

Por otra parte, si se trata de un inmueble destinado a oficina, para configurar este hecho gravado, el inmueble deberá contar, al momento de celebrarse el respectivo contrato, con bienes muebles en tal cantidad que permitan al arrendatario desarrollar actividades administrativas comunes a cualquier tipo de actividad profesional, empresarial o de servicios.

Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae sobre una oficina, el inmueble contará con mobiliario suficiente si, a lo menos, incluye un escritorio, una silla y cualquier mueble adicional para el archivo, custodia de documentos o para el uso de oficina, como una mesa para reunión, apoyo de computadores o impresoras u otros que tengan esa finalidad.

Finalmente, tratándose de inmuebles que a la fecha de celebración de un contrato de arriendo cuenten con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, se deberá tener presente que las instalaciones y maquinarias deben ser suficientes para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente. Ello implica que el gravamen se aplica cumplido ese mínimo requerido.

Así, por ejemplo, si el arrendamiento recae en un local comercial, para entender que cuenta con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial, deberá, a lo menos, contar con un mesón para atender al público y estantes para guardar y exponer los productos.

El Servicio de Impuestos Internos, mediante resolución, determinará los criterios generales y situaciones particulares que darán origen a la configuración de este hecho gravado.”

Estaremos a la espera de la Resolución que prontamente debe emitir el SII, para así complementar éste artículo y tener más claro cuándo un arrendamiento estará afecto a IVA, con la adecuación a las nuevas disposiciones que ya se encuentran vigentes y que han sido transcritas en éste artículo.

Para colocar más temas en el análisis, debemos recordar que, si el contribuyente genera servicios gravados con IVA, tendrá derecho a utilizar el crédito fiscal pagado por las compras de bienes y servicios que tengan relación con su giro, es decir, que sean asociadas al servicio que está entregando de arrendamiento, subarrendamiento u otra forma de cesión. Esto también será una utilización al 100% cuando el propietario es quién está actuando como arrendador del bien raíz, al aplicar la rebaja del art. 17 ya comentada, ya que si bien no tiene renta afecta a IVA o es una proporción del canon, no se generan ingresos exentos o no gravados por la parte que no fue gravada con impuesto (la rebaja de la base), dado que esto es un proceso de cálculo de la base imponible y no un ingreso exento o no gravado.

Al respecto, también es bueno comentar que se modificó una palabra en el art. 17 de la Ley del IVA, lo que es también comentado en la Circular N° 37, que ya hemos citado, que en el punto 3.2.1 contiene comentarios referentes a la modificación y aquí les mostramos los párrafos pertinentes:

“El texto primitivo de dicha disposición al regular la base imponible del arrendamiento de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, usaba la expresión “podrá” al referirse a la deducción de la renta de arrendamiento correspondiente al 11% anual del avalúo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.

La norma analizada tiene por objeto dejar establecido en la ley el hecho de que la rebaja del valor del terreno en la determinación de la base imponible del arriendo de inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, y de todo tipo de establecimientos de comercio que incluya un bien raíz, se determina rebajando obligatoriamente el 11% del avalúo fiscal del inmueble, o la proporción correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por períodos distintos de un año.”

Hay que tener presente que la rebaja para el cálculo de la base afecta a impuesto, no es un cobro exento de impuesto, sino que toda la prestación de un inmueble amoblado es gravado con IVA, pero para la aplicación del impuesto se “debe” rebajar el 11% del valor del avalúo.  Incluso el SII ha precisado que esta rebaja no era opcional incluso antes del cambio legal aquí comentado, como lo preguntó un contribuyente, sino que se debía realizar en forma obligatoria, como lo concluye en el oficio N° 1.466, de 07.06.2021, que indica en la conclusión:

“Conforme lo expuesto precedentemente y respecto de lo consultado se informa que no es posible confirmar lo solicitado, reiterando en cambio que, según este Servicio ha precisado, la rebaja del 11% establecida en el artículo 17 de la LIVS para la determinación de la base imponible en el arrendamiento de bienes inmuebles gravados con IVA conforme a la letra g) del artículo 8° del mismo cuerpo legal es, y ha sido siempre, de carácter obligatorio para el contribuyente.”

Preguntas y respuestas:

Iremos incorporando algunas preguntas que ayudarán a entender mejor la aplicación del IVA en éste sector de la actividad económica, cosa que quizás en pandemia esté un poco más decaído, pero esperamos se vuelva una actividad pujante prontamente, pero hay que estar cumpliendo con la norma legal para no tener contingencias, más aún si todas las transacciones pueden tener trazabilidad y es más fácil detectarlas (los arriendos se pagan con medios electrónicos; hay avisos públicos de servicios ofrecidos; etc.).

¿Cómo se solucionan los problemas para emitir los documentos por los cobros con rebaja de la base afecta a IVA?

En el futuro podremos contestar, ya que hasta ahora el SII ni los desarrolladores de software tienen una solución operativa y real.  Lo que usualmente se hace, a nuestro juicio mal, es que sólo se emite la factura afecta por la parte que definitivamente queda gravada con IVA, pero ello no es lo real.

Los sistemas no permiten rebajar la base afecta y mostrarlo adecuadamente en una factura y menos en una boleta de ventas y servicios, por lo que las soluciones actuales son un parche.  Algunos indican la cantidad de la rebaja de la base , como un cobro exento o no gravado de IVA, lo que no es correcto, ya que se generan distorsiones en la aplicación de la proporcionalidad del IVA que puede ser observado cuando el SII recibe la información (insistimos que la operación total es afecta a IVA, al tener la calificación de inmuebles amoblados, donde se permite rebajar la base afecta con el monto del 11% del avalúo del bien arrendado, proporcional al tiempo de arriendo, pudiendo ser días, semanas o meses).

Siempre hay que recordar que la emisión de los documentos está en función con el tipo de contribuyente que sea el beneficiario del servicio (cliente): si es consumidor final, se debe emitir una boleta, en cambio, si es un contribuyente de IVA, se emite una factura.  Si la operación es gravada con IVA, sin importar si finalmente le cobren una parte o nada de IVA, se emite en la forma de documentos afectos a IVA.

Nota: Puede que un canon de arriendo, que constituye un hecho gravado con IVA, no quede definitivamente gravado, cuando el arrendador es el propietario del bien y la rebaja obligatoria del 11% proporcional del terreno puede ser superior al monto cobrado.  En ese caso, la operación no pagará IVA, pero sigue siendo un hecho gravado con el impuesto para todos los efectos.  Esta rebaja no es aplicable en los subarriendos u otras formas de cesión, dado que el prestador no tiene la calidad de propietario del bien raíz.

En el oficio N°2.029, de 16.09.2020, el SII dio un ejemplo incluso de rebaja del 11% del avalúo del terreno aplicable para arriendos diarios, tomando como denominador 365, con lo cual se determina el valor diario de rebaja que se debe aplicar.  Siempre insistimos en que esa rebaja solo aplica para el caso de «arrendamiento», es decir, el que explota el bien raíz es el propietario.  No se aplica para subarriendo y tampoco para otras alternativas como el usufructo o el leasing.

¿Qué pasa con los estacionamientos y bodegas incluidas en el canon mensual de arriendo de un departamento amoblado?

Por el valor asociado a los arriendos de bodegas y estacionamientos, no se debe cobrar el IVA, ya que no son bienes amoblados o con instalaciones que permitan una actividad empresarial, por lo que deberían separarse en el momento del cobro del canon, dejándolos sin aplicar el IVA, que sí procede para el valor del arriendo del departamento amoblado. Vean el oficio N°1.065, de 27.04.2021.

Esta separación es de acuerdo a valor de mercado, dado que el SII puede tasar. También ello generará una situación de no uso de crédito fiscal de IVA por la compra de esos bienes que no se arriendan gravados con IVA.  Sólo se podría utilizar, por el departamento, que es el activo que queda gravado con IVA al estar amoblado.

¿Cuál es la situación del remanente de crédito fiscal de IVA que puede solicitarse como devolución por compra de departamentos y muebles destinados al arriendo amoblado?

Un contribuyente que se dedique al arriendo amoblado de departamentos, necesariamente debe iniciar actividades como tal, ya que requerirá emitir facturas o boletas por el cobro de los arriendos.  Esto hace que dicho contribuyente quede clasificado en el régimen de la letra A) del art. 14 de la Ley de la Renta, donde estará afecto al impuesto de Primera Categoría con tasa 27% y el o los dueños tributarán por el retiro o reparto de las utilidades, pero podrán utilizar solamente el 65% del crédito por impuesto de Primera Categoría pagado por la empresa cuando queden afectos a la tributación en el Global Complementario.

Como ya puede deducirse, el contribuyente que se dedica en forma habitual al arriendo amoblado de departamentos, deberá llevar contabilidad, sacar la respectiva patente municipal por la actividad desarrollada, presentar declaraciones mensuales de IVA y obviamente pagar pago provisional mensual por los ingresos obtenidos.

Si éste contribuyente adquiere departamentos y activos para entregar el servicio de arriendo amoblado, puede utilizar como crédito fiscal el IVA asociado a la compra de tales inmuebles, con lo cual acumulará remanente de crédito fiscal que podrá solicitar anticipadamente como devolución, de acuerdo a las normas del art. 27 bis de la Ley del IVA.

Nota: Lo arrendado afecto es el departamento, por lo que la compra de los estacionamientos y bodegas, que están incluidos en la unidad habitacional, no darían derecho a crédito fiscal, ya que no están destinadas a producir ingresos gravados con IVA.  Esto es una advertencia, ya que el cobro del canon, si no identifica cada uno de las tarifas, el total estaría afecto a IVA por esta amoblado el departamento, pero siendo rigurosos, debería separar la tarifa y puede ser cuestionado el uso del crédito fiscal por las unidades que no son para uso habitacional.

El proceso para solicitar esta devolución anticipada está normada por el SII en la Resolución N° 55, de 04.06.2021, donde se puede solicitar si hay una acumulación de crédito por compra o construcción de activo fijo por dos períodos.

Cuidado con la restitución de lo que reciban como devolución anticipada

Esto puede ser un atractivo relevante para los contribuyentes que se dedican al giro de arriendo amoblado, dado que se genera la devolución anticipada del remanente acumulado, pero deben considerar que en el futuro deben pagar dicha devolución con los pagos mensuales de débito fiscal y cuando se genere alguna venta de algún bien, incluso cuando éste sea no gravado con IVA, lo que puede generar una restitución importante del anticipo de devolución que ya han recibido.  Si tienen ingresos exentos o no gravados de IVA, como por ejemplo, arriendos no gravados o una venta de un terreno o incluso de otros bienes inmuebles que no generaron IVA al adquirirlos, deberán considerar una restitución de un monto del crédito fiscal.  Lo mismo ocurrirá si terminan el giro comercial, en cuyo caso se debe realizar un cálculo si con los débitos mensuales pagados alcanzaron a “devolver” el anticipo entregado del remanente de IVA, pagando los montos aún no compensados.

Por ello, deben realizar el análisis general, ya que pueden tener un uso inadecuado del mecanismo, que en el corto plazo significará una restitución de valores recibidos como devolución del remanente de IVA, por tener operaciones futuras sin aplicación del impuesto (arriendos no amoblados, arriendo de estacionamientos, de bodegas o incluso otras ventas).

¿Si recibo una factura donde no correspondía aplicar el IVA, puedo hacer uso del impuesto como crédito fiscal?

Un arrendador cobra el IVA y tiene poca implementación para justificar que se encuentra amoblado, por lo que el arrendatario tiene dudas si ello le permitirá utilizar el impuesto pagado, dado que podría ser considerando como un servicio no gravado con el IVA y así perder el beneficio de utilizarlo como crédito fiscal (se asume que es un contribuyente que sí lo puede utilizar dado que hace operaciones de venta o servicios que generan IVA).

Esto ya ha sido resuelto por el SII y nuevamente ha sido confirmado en el oficio N° 1090, de 06.06.2020 que indica:

“En el evento que un contribuyente aplique IVA a un arrendamiento de un inmueble que no cumple los elementos del referido hecho gravado especial y no corrija el error a través de la emisión de la correspondiente nota de crédito dentro del plazo legal establecido en el artículo 22 de la LIVS o no haya solicitado su devolución, dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 128 del Código Tributario, el receptor de la factura no pierde el derecho a crédito fiscal en la medida que se haya dado cumplimiento a todas las demás exigencias señaladas en los artículos 23 al 25 de la LIVS.”

Conclusión: Si tengo una factura donde se acredite que pagué el IVA, puedo utilizarlo como crédito fiscal, aun cuando el emisor del documento lo pudo cobrar indebidamente

 

Saludos,

 

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https://www.circuloverde.cl/importante-aclaracion-definir-cuando-arrendamiento-inmuebles-afectos-iva/

https://www.circuloverde.cl/es-obligatoria-u-opcional-la-rebaja-de-la-base-imponible-del-iva-por-el-valor-asociado-al-terreno-en-el-caso-de-arriendo-de-inmuebles-amoblados-o-con-instalaciones-y-en-el-arrendamiento-con-op/

https://www.circuloverde.cl/vigencia-de-prohibicion-de-arriendos-temporales-en-edificios-habitacionales/

 

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